《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第9號(hào)-上市公司控股股東資金占用及其審計(jì)》（全文）

上市公司控股股東資金占用及其審計(jì)





會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第9號(hào)

 

為強(qiáng)化對(duì)上市公司控股股東及其關(guān)聯(lián)方資金占用和違規(guī)擔(dān)保問(wèn)題（以下簡(jiǎn)稱(chēng)資金占用）的會(huì)計(jì)監(jiān)管，規(guī)范上市公司相關(guān)內(nèi)部控制，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)執(zhí)業(yè)，防范化解金融風(fēng)險(xiǎn)，提升資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者合法權(quán)益，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《上市公司信息披露管理辦法》《上市公司治理準(zhǔn)則》《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)及上市公司對(duì)外擔(dān)保若干問(wèn)題的通知》《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就上市公司控股股東資金占用及其審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示。

一、資金占用的主要形式

控股股東資金占用形式多樣，通過(guò)總結(jié)歸納現(xiàn)有監(jiān)管案例情況，主要分為以下兩種模式：

（一）余額模式

余額模式是指上市公司虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中貨幣資金余額以隱瞞控股股東及其關(guān)聯(lián)方的資金占用，或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規(guī)擔(dān)保，進(jìn)而直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)貨幣資金項(xiàng)目真實(shí)性和流動(dòng)性的判斷。主要包括：

1.使用虛假單據(jù)和憑證（如虛假的銀行對(duì)賬單、銀行回單、記賬憑證等）直接虛增相關(guān)賬戶(hù)的貨幣資金；

2.開(kāi)立定期存款、保證金等銀行賬戶(hù)，并通過(guò)虛假單據(jù)和憑證，虛構(gòu)貨幣資金在公司正常賬戶(hù)與這些定期存款、保證金等賬戶(hù)中的轉(zhuǎn)移，以掩蓋資金挪用；

3.控股股東通過(guò)與金融機(jī)構(gòu)簽訂集團(tuán)資金管理協(xié)議、資金池安排等，將上市公司貨幣資金歸集并挪用，但上市公司貨幣資金項(xiàng)目顯示為被占用前的“應(yīng)計(jì)余額”；

4.未履行規(guī)定的審批程序，以定期存款等貨幣資金或理財(cái)產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為控股股東的融資行為（如借款、開(kāi)立銀行承兌匯票等）提供質(zhì)押擔(dān)保，且未披露貨幣資金或相關(guān)金融資產(chǎn)的受限情況。

此外，上市公司為控股股東的融資行為提供信用擔(dān)保，但未按規(guī)定履行審批程序且隱瞞披露，也直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)公司償債能力和營(yíng)運(yùn)能力的判斷。

（二）發(fā)生額模式

發(fā)生額模式是指控股股東及其關(guān)聯(lián)方利用上市公司直接或間接（如通過(guò)關(guān)聯(lián)方、第三方、員工設(shè)立的公司等）的資金拆借、無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)或票據(jù)交換、對(duì)外投資、支付工程款等形式占用其資金。資金占用具體體現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的往來(lái)款項(xiàng)、應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、在建工程、長(zhǎng)短期借款等項(xiàng)目中，貨幣資金項(xiàng)目通常不存在直接虛假。主要包括：

1.直接或間接拆借資金給控股股東；

2.利用無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，直接或間接向控股股東支付采購(gòu)資金或者開(kāi)具匯票供其貼現(xiàn)、背書(shū)等；

3.應(yīng)收賬款回款時(shí)被控股股東代收占用，或通過(guò)應(yīng)收賬款保理將資金提供給控股股東，或上市公司的客戶(hù)以占用應(yīng)收賬款的形式為控股股東提供資金支持；

4.利用匯票交易，或虛構(gòu)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等，掩蓋控股股東的資金占用；

5.代控股股東墊付、承擔(dān)各類(lèi)支出或償還債務(wù)；

6.投資信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計(jì)劃等金融產(chǎn)品，但實(shí)際投資款被控股股東占用；

7.通過(guò)向控股股東實(shí)際控制的主體進(jìn)行投資以轉(zhuǎn)移資金，如投資于多層的有限合伙企業(yè)；進(jìn)行權(quán)益性投資的同時(shí)提供大額的債權(quán)性投資；支付較長(zhǎng)期限的投資預(yù)付款、意向金、保證金但未履行后續(xù)投資手續(xù)等；

8.違規(guī)通過(guò)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的財(cái)務(wù)公司、小額貸款公司、商業(yè)保理公司等金融或類(lèi)金融機(jī)構(gòu)，直接或間接向控股股東提供資金；

9.通過(guò)支付工程款、虛構(gòu)在建工程等項(xiàng)目建設(shè)的方式向控股股東提供資金；

10.控股股東以上市公司的名義對(duì)外借款；

11.利用其他特殊業(yè)務(wù)模式，如上市公司將購(gòu)入或租入的黃金等貴金屬交由控股股東委托加工或出租給控股股東，控股股東將其變現(xiàn)后形成資金占用等。

二、資金占用的形成背景及會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

（一）形成背景與原因

資金占用形成的根本原因是上市公司的內(nèi)部治理不健全，內(nèi)部控制不完善，對(duì)控股股東的控制權(quán)缺乏有效監(jiān)督，甚至存在控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的情況。此外，部分董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員道德風(fēng)險(xiǎn)突出，獨(dú)立性不足，未恪盡職守，縱容控股股東資金占用。具體表現(xiàn)為上市公司對(duì)貨幣資金（尤其是網(wǎng)上銀行）的管控失效，公司公章等由控股股東掌控，大額資金支付、重大投資和對(duì)外擔(dān)保等事項(xiàng)未按照規(guī)定程序?qū)徟凸芸兀P(guān)聯(lián)交易審批程序不當(dāng)，公司內(nèi)部控制流于形式等。

同時(shí)，當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨新的風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)，新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，融資環(huán)境發(fā)生變化，部分上市公司控股股東融資需求迫切，股權(quán)質(zhì)押風(fēng)險(xiǎn)突出，加劇了資金占用的風(fēng)險(xiǎn)。加之社會(huì)整體信用水平還有待提升，上市公司的個(gè)別客戶(hù)、供應(yīng)商、金融機(jī)構(gòu)等為謀求私利，配合上市公司控股股東資金占用。

（二）會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

上市公司應(yīng)當(dāng)按照《公司法》《證券法》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《上市公司治理準(zhǔn)則》《上市公司章程指引》及其他相關(guān)監(jiān)管規(guī)定的要求，建立健全完善的公司治理和內(nèi)部控制機(jī)制，配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作，保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)準(zhǔn)確完整，提升上市公司整體質(zhì)量和投資價(jià)值。針對(duì)資金占用，在會(huì)計(jì)監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司以下方面的公司治理及內(nèi)部控制情況：

1.有效治理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注公司治理和內(nèi)部控制組織架構(gòu)設(shè)計(jì)的合理性和實(shí)際運(yùn)行的有效性，特別是獨(dú)立董事、審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)職責(zé)是否切實(shí)有效履行，重大決策是否按照規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤欠翊嬖诳毓晒蓶|凌駕于內(nèi)部控制之上，對(duì)公章的使用是否按照規(guī)定進(jìn)行批準(zhǔn)，公司內(nèi)部監(jiān)督是否有效等。

2.獨(dú)立性管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注上市公司與控股股東是否實(shí)現(xiàn)人員、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)分開(kāi)，機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)獨(dú)立；控股股東是否違規(guī)干涉上市公司的具體運(yùn)作，影響其經(jīng)營(yíng)管理的獨(dú)立性，是否干預(yù)上市公司的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)活動(dòng)；上市公司的高級(jí)管理人員是否在控股股東擔(dān)任除董事、監(jiān)事以外的其他行政職務(wù)；上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員是否由控股股東進(jìn)行業(yè)績(jī)考核并從其獲得薪酬。

3.資金及籌資管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)資金使用的審批和運(yùn)用過(guò)程的監(jiān)督，特別是大額資金、募集資金的審批與使用，網(wǎng)上銀行的使用，涉及個(gè)人銀行賬戶(hù)的交易，銀行賬戶(hù)開(kāi)立注銷(xiāo)的審批管理，與財(cái)務(wù)公司及資金集中管理等相關(guān)的資金流轉(zhuǎn)等。上市公司對(duì)外借款的，應(yīng)當(dāng)關(guān)注相應(yīng)的審批程序、借款合同安排、資金是否到位及歸還情況等。

4.擔(dān)保業(yè)務(wù)。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注擔(dān)保業(yè)務(wù)是否按照規(guī)定進(jìn)行審批，有關(guān)質(zhì)押擔(dān)保和信用擔(dān)保的信息是否真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)作出披露。

5.關(guān)聯(lián)交易。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的授權(quán)和決策審批程序，關(guān)聯(lián)方的識(shí)別、信息獲取和后續(xù)維護(hù)管理機(jī)制，關(guān)聯(lián)交易的實(shí)際履行情況，關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)等。

6.采購(gòu)及付款管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注大宗采購(gòu)及供應(yīng)商選擇的審批程序，對(duì)付款金額、進(jìn)度以及超出合同規(guī)定或不符合行業(yè)慣例付款的管控，對(duì)貨物是否按期發(fā)出及其數(shù)量、狀態(tài)和核算的管理，對(duì)采購(gòu)合同商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和合同審批情況等。

7.銷(xiāo)售及收款管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注大額銷(xiāo)售及客戶(hù)選擇的審批程序，對(duì)應(yīng)收賬款及其回款、保理等的后續(xù)管理和監(jiān)督，特別是是否指定收款銀行賬戶(hù)和經(jīng)辦人員，是否定期對(duì)賬以確認(rèn)應(yīng)收賬款余額，關(guān)注對(duì)存貨是否按期發(fā)出及其簽收確認(rèn)情況，對(duì)銷(xiāo)售合同商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷和合同審批情況等。

8.票據(jù)管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與票據(jù)相關(guān)的交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，票據(jù)開(kāi)立的審批程序，票據(jù)的真實(shí)性，財(cái)務(wù)報(bào)表中票據(jù)確認(rèn)的完整性和相關(guān)信息披露的準(zhǔn)確性。

9.投資管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注大額投資的決策審批程序，對(duì)被投資企業(yè)的投后管控情況，進(jìn)行權(quán)益性投資的同時(shí)是否存在其他財(cái)務(wù)性支持，對(duì)各類(lèi)金融產(chǎn)品投向的穿透等。

10.工程管理。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)工程項(xiàng)目立項(xiàng)及施工方選擇的審批程序，項(xiàng)目進(jìn)度的估計(jì)和管控，施工的實(shí)際進(jìn)展情況以及相關(guān)材料、物資和人工的實(shí)際投入情況等。

三、審計(jì)常見(jiàn)問(wèn)題及會(huì)計(jì)監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

針對(duì)上市公司控股股東資金占用，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責(zé)，未結(jié)合上市公司及其環(huán)境、內(nèi)部控制情況恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)等，未設(shè)計(jì)和執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，未發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)以及相關(guān)結(jié)論。有關(guān)審計(jì)常見(jiàn)問(wèn)題和監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)如下：

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

1.常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，未充分了解上市公司的法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、輿論環(huán)境及其他外部環(huán)境因素，例如上市公司因資金占用被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)處理、被證券交易所問(wèn)詢(xún)，或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用等方面被媒體質(zhì)疑等，未恰當(dāng)評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，未充分了解上市公司的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投融資活動(dòng)等，例如上市公司存在“存貸雙高”（有大額貨幣資金的同時(shí)負(fù)有大額債務(wù)）；上市公司銀行賬戶(hù)數(shù)量和分布與其實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要不符；上市公司本期新增缺乏商業(yè)合理性的大額購(gòu)銷(xiāo)交易或其他大額非常規(guī)交易等，未恰當(dāng)評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第三，未充分了解上市公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)以及控股股東大額資金需求和相關(guān)情況，例如上市公司控股股東存在高比例股權(quán)質(zhì)押，特別是已出現(xiàn)平倉(cāng)風(fēng)險(xiǎn)或股權(quán)被凍結(jié)情形；或存在大額投資、大額債務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)大額資金缺口等，未恰當(dāng)評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

第四，未充分了解上市公司與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制，未恰當(dāng)評(píng)價(jià)這些控制的設(shè)計(jì)并確定其是否得到執(zhí)行，未恰當(dāng)評(píng)估控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的資金占用風(fēng)險(xiǎn)。

第五，未保持職業(yè)懷疑，并結(jié)合被審計(jì)單位及其環(huán)境、內(nèi)部控制等因素，充分分析并判斷上市公司與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和借口，未恰當(dāng)評(píng)估資金占用方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

第六，未結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序及對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮，未恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的資金占用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2.監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是否執(zhí)行到位，是否充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，是否對(duì)異常跡象保持合理的職業(yè)懷疑，是否恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)等并設(shè)計(jì)進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施。具體包括：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)全面、充分了解上市公司的法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、輿論環(huán)境及其他外部環(huán)境因素，對(duì)于上市公司因資金占用被證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)處理、被證券交易所問(wèn)詢(xún)，或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用及其他相關(guān)方面被媒體質(zhì)疑的，應(yīng)保持職業(yè)懷疑，充分收集信息，關(guān)注異常跡象，評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解上市公司的行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投融資活動(dòng)等。應(yīng)關(guān)注上市公司大額購(gòu)銷(xiāo)交易或其他大額非常規(guī)交易是否具有商業(yè)合理性；應(yīng)關(guān)注上市公司銀行賬戶(hù)分布、“存貸雙高”情況是否符合實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要及行業(yè)慣例；應(yīng)關(guān)注上市公司大額資金進(jìn)行集中存放或異地存放、頻繁開(kāi)立和注銷(xiāo)銀行賬戶(hù)、突然注銷(xiāo)當(dāng)期交易較為活躍的銀行賬戶(hù)等異常情形；應(yīng)關(guān)注上市公司正在實(shí)施和計(jì)劃實(shí)施的投資是否符合其戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)所關(guān)注的情況恰當(dāng)識(shí)別和評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解上市公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)關(guān)注控股股東的誠(chéng)信狀況、股權(quán)結(jié)構(gòu)、股權(quán)質(zhì)押情況、信用評(píng)級(jí)情況、產(chǎn)業(yè)布局及主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、大額投融資活動(dòng)、財(cái)務(wù)狀況、資金需求等，必要時(shí)還應(yīng)充分了解受其控制的其他實(shí)體相關(guān)情況，識(shí)別和評(píng)估資金占用方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并根據(jù)所關(guān)注的情況設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解上市公司與防控資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制，了解相關(guān)的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、信息系統(tǒng)、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督，評(píng)價(jià)這些控制的設(shè)計(jì)并確定其是否得到執(zhí)行，特別關(guān)注控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合對(duì)上市公司及其環(huán)境、內(nèi)部控制的了解，對(duì)與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行充分分析調(diào)查。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注控股股東是否存在因資金狀況、投資需求等導(dǎo)致的舞弊動(dòng)機(jī)，是否存在因相關(guān)內(nèi)部控制缺陷而形成的舞弊機(jī)會(huì)等。

第六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解上市公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以及相關(guān)的內(nèi)部控制，通過(guò)詢(xún)問(wèn)、檢查等多種方式，恰當(dāng)實(shí)施關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，特別考慮資金占用的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)涉及存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持警覺(jué)，并按照《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第2號(hào)-通過(guò)未披露關(guān)聯(lián)方實(shí)施的舞弊風(fēng)險(xiǎn)》的要求，識(shí)別并評(píng)估相應(yīng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

（二）控制測(cè)試

1.常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，未對(duì)上市公司大額資金的審批與使用、公章管理、網(wǎng)上銀行管理、收付款管理、對(duì)外擔(dān)保、對(duì)外投資審批等事項(xiàng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，或測(cè)試流于形式。

第二，對(duì)控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的異常情況或控制偏差，如未經(jīng)審批的資金支出、未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的公章使用等，未評(píng)價(jià)是否存在資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，未采取進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施。

第三，未恰當(dāng)評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的有效性，不當(dāng)信賴(lài)了內(nèi)部控制。

2.監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析識(shí)別與資金占用防控相關(guān)的內(nèi)部控制制度和關(guān)鍵控制點(diǎn)，選取充分適當(dāng)?shù)臉颖緦?shí)施控制測(cè)試，重點(diǎn)關(guān)注是否存在未經(jīng)恰當(dāng)授權(quán)審批的情形，并判斷是否存在與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷。如應(yīng)關(guān)注上市公司是否存在采購(gòu)與付款、銷(xiāo)售與收款、對(duì)外投資（包括固定資產(chǎn)投資）等未經(jīng)恰當(dāng)審批或不符合內(nèi)部決策程序的情形；對(duì)超出正常額度和業(yè)務(wù)范圍的采購(gòu)或投資事項(xiàng)，應(yīng)測(cè)試與其審核及披露相關(guān)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的運(yùn)行有效性等；關(guān)注上市公司對(duì)應(yīng)收賬款對(duì)賬和壞賬計(jì)提的控制；針對(duì)上市公司與財(cái)務(wù)公司等簽訂的金融服務(wù)協(xié)議以及發(fā)生的存貸款等關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)檢查相關(guān)協(xié)議、會(huì)議紀(jì)要或決議等，以確定該交易是否履行了必要的審批決策程序。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)控制測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的異常情況或控制偏差進(jìn)行分析，確定其是否存在相應(yīng)的內(nèi)部控制缺陷，并采取進(jìn)一步措施。如發(fā)現(xiàn)控制偏差是系統(tǒng)性偏差或人為故意形成的，應(yīng)當(dāng)考慮舞弊的可能以及對(duì)整體審計(jì)方案的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)應(yīng)對(duì)異常跡象保持警覺(jué)，充分考慮是否存在控股股東凌駕于內(nèi)部控制之上的情況。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法，測(cè)試并評(píng)價(jià)與資金占用相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性，考慮是否可以繼續(xù)信賴(lài)相關(guān)的內(nèi)部控制，并對(duì)應(yīng)考慮后續(xù)實(shí)質(zhì)性程序的實(shí)施。

（三）余額模式下的實(shí)質(zhì)性程序

1.貨幣資金函證程序

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金函證程序時(shí)，通常存在以下問(wèn)題：

第一，未按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)實(shí)施函證程序，如未對(duì)發(fā)生額較大但余額較小的銀行賬戶(hù)或已銷(xiāo)戶(hù)的銀行賬戶(hù)進(jìn)行函證且缺乏合理理由。

第二，函證時(shí)未充分關(guān)注銀行賬戶(hù)的完整性和函證信息的完整性。

第三，未對(duì)函證保持有效控制，未對(duì)函證過(guò)程及回函中存在的可疑跡象采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

第四，對(duì)管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況，未保持職業(yè)懷疑，未采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施。

第五，對(duì)未予回函、回函信息不符，以及對(duì)詢(xún)證函中特定賬戶(hù)或部分信息未予確認(rèn)等情況，未采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，尤其是實(shí)施替代程序時(shí)流于形式。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否結(jié)合資金占用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試情況，對(duì)貨幣資金實(shí)施了恰當(dāng)?shù)暮C程序，具體包括：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求和既定的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，對(duì)貨幣資金實(shí)施函證程序，如無(wú)合理理由，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生額較大但余額較小的、零余額的、在本期內(nèi)注銷(xiāo)的銀行賬戶(hù)納入函證范圍。同時(shí)，應(yīng)結(jié)合函證程序，重點(diǎn)關(guān)注本期交易活躍但期末已注銷(xiāo)的銀行賬戶(hù)的交易情況。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施函證程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司提供銀行賬戶(hù)的完整性，如對(duì)完整性存有疑慮，應(yīng)當(dāng)親自到中國(guó)人民銀行或基本存款賬戶(hù)的開(kāi)戶(hù)行查詢(xún)并打印《已開(kāi)立銀行結(jié)算賬戶(hù)清單》。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注函證信息的完整性。除按照規(guī)定的格式進(jìn)行函證外，必要時(shí)還應(yīng)函證上市公司與銀行間可能存在的其他安排，如集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等，并根據(jù)需要對(duì)銀行進(jìn)行走訪。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)銀行賬戶(hù)函證實(shí)施有效控制。寄發(fā)詢(xún)證函前應(yīng)核對(duì)相關(guān)信息，取得回函后應(yīng)關(guān)注快遞單據(jù)、回函格式、印章、經(jīng)辦人及聯(lián)系方式等信息。對(duì)可靠性存疑的回函，應(yīng)審慎評(píng)價(jià)函證結(jié)果及回函的真實(shí)性，并采取進(jìn)一步措施獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證時(shí)應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，對(duì)管理層不允許寄發(fā)詢(xún)證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況，應(yīng)當(dāng)詢(xún)問(wèn)原因并進(jìn)行分析判斷，實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，并評(píng)價(jià)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對(duì)措施的影響。

第六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注回函信息的完整性和準(zhǔn)確性，對(duì)未回函的賬戶(hù)或未確認(rèn)的信息實(shí)施替代程序；對(duì)以資信證明書(shū)、銀行對(duì)賬單等格式文書(shū)回函的，應(yīng)對(duì)未予確認(rèn)的項(xiàng)目實(shí)施替代程序；實(shí)施替代程序時(shí)，應(yīng)確保獲得相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)；對(duì)回函存在的不符事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)查，確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。

2.貨幣資金檢查程序

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

第一，未恰當(dāng)執(zhí)行銀行對(duì)賬單、銀行回單的檢查程序。

第二，未恰當(dāng)執(zhí)行定期存款、其他貨幣資金的審計(jì)程序。

第三，未恰當(dāng)執(zhí)行有關(guān)貨幣資金的分析程序。

第四，未恰當(dāng)執(zhí)行有關(guān)貨幣資金的截止測(cè)試。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否結(jié)合資金占用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試情況，對(duì)貨幣資金實(shí)施了恰當(dāng)?shù)臋z查程序，具體包括：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行對(duì)賬單、網(wǎng)上銀行流水進(jìn)行檢查，關(guān)注其中的大額異常交易，例如相同金額的一收一付、相同金額的分次轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等，并對(duì)應(yīng)檢查銀行存款日記賬和相應(yīng)憑證；做好發(fā)生額測(cè)試和對(duì)比分析，并重點(diǎn)檢查上市公司與控股股東之間的資金往來(lái)。對(duì)從公司獲取的銀行對(duì)賬單，應(yīng)著重關(guān)注格式、印章等是否存在異常、篡改等跡象，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場(chǎng)觀察財(cái)務(wù)人員操作網(wǎng)上銀行及其打印對(duì)賬單的過(guò)程，并核對(duì)網(wǎng)上銀行顯示信息與公司所提供信息的一致性；或在公司協(xié)助下親自赴銀行獲取對(duì)賬單，并進(jìn)行多維度分析核驗(yàn)。在上述執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合詢(xún)問(wèn)、查驗(yàn)文件、函證等程序，關(guān)注可能顯示存在的集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池安排等跡象，判斷控股股東是否以此方式進(jìn)行資金占用。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查貨幣資金相關(guān)憑證時(shí)，應(yīng)做好內(nèi)外部憑證核對(duì)，如發(fā)現(xiàn)可疑跡象，應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行回單等憑證的真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證，包括利用銀行官方網(wǎng)站中的電子回單驗(yàn)證渠道，在上市公司協(xié)助下使用回單卡、單位結(jié)算卡等赴銀行直接查詢(xún)驗(yàn)證。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)定期存款進(jìn)行檢查。分析評(píng)估定期存款的商業(yè)理由及合理性，并對(duì)定期存款憑據(jù)進(jìn)行監(jiān)盤(pán)；對(duì)未質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查開(kāi)戶(hù)證實(shí)書(shū)原件，核對(duì)存款人、金額、期限等信息；對(duì)已質(zhì)押的定期存款，應(yīng)檢查定期存單復(fù)印件，并與對(duì)應(yīng)的質(zhì)押合同核對(duì)；對(duì)質(zhì)押事項(xiàng)逾期的，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其他貨幣資金進(jìn)行檢查。結(jié)合函證情況，檢查開(kāi)立銀行承兌匯票、信用證等的協(xié)議和審批文件，對(duì)比票據(jù)開(kāi)立、保證事項(xiàng)的發(fā)生與相應(yīng)保證金情況，判斷其合理性和準(zhǔn)確性。

第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)恰當(dāng)執(zhí)行貨幣資金的分析程序，結(jié)合對(duì)其他項(xiàng)目的分析核驗(yàn)，判斷貨幣資金項(xiàng)目的合理性。例如對(duì)上市公司貨幣資金余額持續(xù)較高、“存貸雙高”等情形，應(yīng)當(dāng)將貨幣資金余額與利息收支、資金支出、資金使用計(jì)劃、利潤(rùn)分配、同行業(yè)情況、手續(xù)費(fèi)、控股股東相關(guān)情況等對(duì)比分析并評(píng)估其合理性，對(duì)異常情況進(jìn)行調(diào)查。

第六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)貨幣資金實(shí)施截止測(cè)試，核對(duì)銀行對(duì)賬單和公司的賬務(wù)處理，檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表，關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日前后是否存在大額、異常資金變動(dòng)，是否存在大額、長(zhǎng)期的未達(dá)賬項(xiàng)以及大量的貨幣資金期后紅字沖銷(xiāo)事項(xiàng)等。

3.擔(dān)保審計(jì)程序

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

第一，對(duì)回函中未予確認(rèn)的擔(dān)保及受限項(xiàng)目，未采取進(jìn)一步應(yīng)對(duì)措施。

第二，未對(duì)定期存款、銀行理財(cái)產(chǎn)品等質(zhì)押情況予以充分關(guān)注。

第三，未充分獲取或不恰當(dāng)?shù)匦刨?lài)外部信息，未對(duì)企業(yè)信用報(bào)告進(jìn)行詳細(xì)核驗(yàn)，未考慮其固有限制。

第四，未結(jié)合其他審計(jì)程序，核查上市公司是否存在未披露的擔(dān)保事項(xiàng)。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

在監(jiān)管工作中，應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否結(jié)合資金占用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試情況，對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，具體包括：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行上述對(duì)函證程序的要求，對(duì)于回函中未確認(rèn)“是否用于擔(dān)?；虼嬖谄渌褂孟拗?rdquo;的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)采取進(jìn)一步措施，包括向銀行進(jìn)一步核實(shí)、實(shí)施替代程序等。

第二，除實(shí)施函證程序外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)結(jié)合公司開(kāi)立銀行承兌匯票、向其他方借款等情況，關(guān)注定期存款、銀行理財(cái)產(chǎn)品等質(zhì)押擔(dān)保情況，嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)檢查程序，嚴(yán)格核查銀行理財(cái)產(chǎn)品等金融產(chǎn)品的受限情況。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報(bào)告，并核對(duì)質(zhì)押、抵押及其他擔(dān)保信息。同時(shí)應(yīng)保持職業(yè)懷疑，關(guān)注企業(yè)信用報(bào)告的真實(shí)性和完整性，充分考慮其局限性，如存在銀行未及時(shí)、完整、準(zhǔn)確填列有關(guān)信用信息，上市公司利用離岸賬戶(hù)等特殊方式隱匿信用信息等。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取有效措施，核查上市公司是否存在未披露的擔(dān)保情況，包括詢(xún)問(wèn)上市公司管理層、其他責(zé)任人員和相關(guān)人員、查閱相關(guān)會(huì)議紀(jì)要和法律信函、復(fù)核相關(guān)費(fèi)用賬戶(hù)記錄、與外部法律顧問(wèn)進(jìn)行直接溝通、檢查公章管理及使用情況等，必要時(shí)還應(yīng)通過(guò)相關(guān)查詢(xún)渠道（如中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)等），查詢(xún)相關(guān)法院公告信息。

第五，如果存在第三方為上市公司的借款進(jìn)行擔(dān)保，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮存在未披露的反擔(dān)保的可能性，并采取必要的核驗(yàn)措施。

（四）發(fā)生額模式下的實(shí)質(zhì)性程序

1.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的

控股股東利用上市公司資金拆借、無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)及票據(jù)交易等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行資金占用時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常存在以下審計(jì)問(wèn)題：

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

第一，未對(duì)異常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未恰當(dāng)應(yīng)對(duì)資金占用的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，未充分關(guān)注無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，未對(duì)其執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第三，未對(duì)其他應(yīng)收款執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第四，未對(duì)預(yù)付賬款執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第五，未對(duì)應(yīng)收賬款執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第六，未對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金占用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行資金占用的可能。在監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)此設(shè)計(jì)并實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長(zhǎng)以及異常（如新增大額貿(mào)易類(lèi)業(yè)務(wù)等）的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及對(duì)應(yīng)交易保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，重點(diǎn)關(guān)注交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)和交易對(duì)方情況（特別是本期新增重大交易的對(duì)方）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的大額、異常以及調(diào)整分錄進(jìn)行測(cè)試，并注意與業(yè)務(wù)情況和資金情況核對(duì)。對(duì)商業(yè)合理性存疑的交易，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)程序進(jìn)行核查驗(yàn)證。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注利用無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)行資金占用的情況，結(jié)合對(duì)收入成本項(xiàng)目和應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款項(xiàng)目的函證及其他審計(jì)程序，核驗(yàn)相關(guān)交易的業(yè)務(wù)單據(jù)流轉(zhuǎn)、資金流轉(zhuǎn)和實(shí)物流轉(zhuǎn)是否匹配，對(duì)存疑的客戶(hù)和供應(yīng)商進(jìn)行重點(diǎn)核查，包括通過(guò)相關(guān)平臺(tái)查詢(xún)其背景信息，必要時(shí)進(jìn)行實(shí)地走訪。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司通過(guò)其為控股股東進(jìn)行直接、間接的資金拆借或?yàn)榭毓晒蓶|代付、承擔(dān)各類(lèi)支出和債務(wù)等。對(duì)異常的其他應(yīng)收款，應(yīng)結(jié)合函證及其他審計(jì)程序，明確款項(xiàng)性質(zhì)，核驗(yàn)對(duì)方情況，判斷是否存在資金占用。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)預(yù)付賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司通過(guò)預(yù)先支付貨款等形式向控股股東提供資金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合采購(gòu)與付款相關(guān)審計(jì)程序，結(jié)合市場(chǎng)慣例，判斷款項(xiàng)支付的合理性；特別關(guān)注期后是否足額收到相關(guān)貨物，是否存在變更交易、取消交易等情形。

第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東代上市公司收取應(yīng)收賬款，或通過(guò)保理等形式占用上市公司資金的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合函證及其他審計(jì)程序，驗(yàn)證應(yīng)收賬款的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和收回情況，特別關(guān)注長(zhǎng)賬齡、周轉(zhuǎn)慢的應(yīng)收賬款；注意對(duì)應(yīng)收賬款保理的核查；注意是否存在客戶(hù)通過(guò)拖欠、占用款項(xiàng)為上市公司控股股東提供融資安排。

第六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注利用票據(jù)開(kāi)具、虛假票據(jù)、票據(jù)交易等向控股股東提供資金或掩蓋資金占用的情況。結(jié)合票據(jù)的函證程序、監(jiān)盤(pán)程序、分析程序及其他檢查程序，重點(diǎn)關(guān)注票據(jù)的真實(shí)性及交易的合理性，特別關(guān)注票據(jù)流轉(zhuǎn)與合同約定、實(shí)物流轉(zhuǎn)等是否匹配，以及票據(jù)流轉(zhuǎn)的前后手情況。通過(guò)網(wǎng)上查驗(yàn)、現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)證等方式，對(duì)異常的票據(jù)進(jìn)行重點(diǎn)核查。

第七，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合上述審計(jì)工作，同時(shí)做好上市公司銀行流水的抽查驗(yàn)證和分析程序，關(guān)注是否存在控股股東期間占用上市公司資金的情況。

2.與投融資活動(dòng)相關(guān)的

（1）常見(jiàn)問(wèn)題

控股股東利用上市公司金融產(chǎn)品投資、股權(quán)投資、工程項(xiàng)目等投融資活動(dòng)進(jìn)行資金占用時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常存在以下審計(jì)問(wèn)題：

第一，未對(duì)異常的投融資活動(dòng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未恰當(dāng)應(yīng)對(duì)資金占用的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，未對(duì)金融產(chǎn)品投資執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第三，未對(duì)股權(quán)投資執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第四，未對(duì)工程項(xiàng)目執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第五，未對(duì)通過(guò)財(cái)務(wù)公司、小額貸款公司等機(jī)構(gòu)的資金借貸執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

第六，未對(duì)借款項(xiàng)目執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

（2）監(jiān)管關(guān)注事項(xiàng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)資金占用相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試情況，關(guān)注控股股東利用上市公司投融資活動(dòng)進(jìn)行資金占用的可能。在監(jiān)管工作中，應(yīng)當(dāng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)此設(shè)計(jì)并實(shí)施了恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序：

第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)大額、異常的投融資活動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目和相關(guān)交易保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，重點(diǎn)關(guān)注投融資活動(dòng)的審批決策程序、商業(yè)合理性和后續(xù)管理情況。對(duì)商業(yè)合理性存疑的交易，應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)審計(jì)程序進(jìn)行核查驗(yàn)證。

第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)信托產(chǎn)品、私募投資基金、資產(chǎn)管理計(jì)劃等金融產(chǎn)品進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司通過(guò)此類(lèi)投資向控股股東提供資金。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)檢查有關(guān)金融產(chǎn)品相關(guān)協(xié)議，結(jié)合函證程序、分析程序及其他審計(jì)程序，必要時(shí)進(jìn)行穿透核查，明確相關(guān)金融產(chǎn)品的資金投向，是否存在定向投資要求、投資對(duì)象是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系等。

第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)股權(quán)投資進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東以此形式進(jìn)行資金占用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)檢查有關(guān)投資協(xié)議，判斷商業(yè)合理性。應(yīng)當(dāng)關(guān)注上市公司對(duì)被投資主體的控制能力或影響程度，以及被投資主體的實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況及其主要資金流向，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)檢查被投資主體的資金流水情況。上市公司進(jìn)行權(quán)益性投資的同時(shí)又提供大額債權(quán)性投資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)核驗(yàn)被投資主體的資金使用情況和相應(yīng)資金流向。對(duì)存在較長(zhǎng)期限預(yù)付投資款、意向金、保證金的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注其付款程序的合規(guī)性，并結(jié)合市場(chǎng)慣例判斷其合理性，同時(shí)關(guān)注后續(xù)投資手續(xù)的履行，判斷是否存在資金被挪用的情況。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)工程物資、在建工程、固定資產(chǎn)等進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東利用此類(lèi)工程項(xiàng)目占用上市公司資金。對(duì)于金額較大、周期較長(zhǎng)的工程項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)核對(duì)工程立項(xiàng)、招投標(biāo)、建設(shè)計(jì)劃、監(jiān)理資料等文件，分析已支付工程款項(xiàng)的涵蓋內(nèi)容，并結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)和勘察程序，關(guān)注相應(yīng)款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的工程物資或項(xiàng)目建設(shè)情況等，核實(shí)工程項(xiàng)目的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，必要時(shí)利用相關(guān)專(zhuān)家的工作。對(duì)于預(yù)付金額較大或明顯異常的工程款項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查款項(xiàng)支付進(jìn)度是否符合合同約定和行業(yè)慣例，判斷其合理性，并結(jié)合期后事項(xiàng)審計(jì)，檢查期后工程項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)情況等。

第五，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東利用財(cái)務(wù)公司、小額貸款公司等機(jī)構(gòu)進(jìn)行資金占用。針對(duì)上市公司與財(cái)務(wù)公司發(fā)生的存貸款交易情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取相關(guān)金融服務(wù)協(xié)議以及存貸款記錄，檢查是否存在關(guān)聯(lián)交易未經(jīng)恰當(dāng)批準(zhǔn)、日存款余額超出協(xié)議規(guī)定的最高限額等問(wèn)題，關(guān)注上市公司在財(cái)務(wù)公司存款的合理性以及財(cái)務(wù)公司對(duì)上市公司控股股東的資金借貸情況。對(duì)上市公司通過(guò)存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的小額貸款公司等機(jī)構(gòu)對(duì)外發(fā)放大額、異常貸款的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查貸款協(xié)議、了解借款人是否與控股股東存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，明確款項(xiàng)實(shí)際用途和資金實(shí)際流向，判斷是否存在資金占用情況。

第六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注控股股東以上市公司名義對(duì)外借款形成的資金占用。應(yīng)檢查借款合同、資金到位情況和還款真實(shí)性，并注意結(jié)合余額模式下的貨幣資金審計(jì)程序，特別是對(duì)借款項(xiàng)目的函證、對(duì)銀行對(duì)賬單和網(wǎng)上銀行流水的檢查、對(duì)企業(yè)信用報(bào)告的核驗(yàn)、對(duì)手續(xù)費(fèi)和利息支出的分析程序等，判斷是否存在上市公司在借款資金到賬后轉(zhuǎn)移給控股股東，或借款資金直接轉(zhuǎn)至控股股東的情況。

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