《注冊會計師對收入準則新舊銜接的特別關注》（北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2021〕第1號）

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2021〕第1號







注冊會計師對收入準則新舊銜接的特別關注

2017年，財政部修訂印發(fā)《企業(yè)會計準則第14號-收入》(以下簡稱“新收入準則”)。新收入準則自2020年1月1日起在境內上市企業(yè)實施，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準則打破勞務和商品界限，采用以合同為基礎的收入確認模型，統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源收入的會計處理標準。由于新收入準則與舊收入準則相比，大量依賴職業(yè)判斷和會計估計，實施難度較大，容易出現準則理解和職業(yè)判斷上的分歧。因此，新收入準則的實施，對企業(yè)和注冊會計師都將產生較大影響。在新舊準則過渡期，注冊會計師理應充分發(fā)揮專業(yè)指導作用，督促企業(yè)嚴格按照新收入準則規(guī)定，將企業(yè)現存業(yè)務對照新收入準則進行全面研判，協(xié)助新收入準則的貫徹落實。

本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會計師理解和把握收入準則新舊銜接中出現的問題，防范重大錯報風險，北京注協(xié)財務報表審計專業(yè)技術委員會做如下提示：

一、新收入準則相關政策及解釋

執(zhí)業(yè)中，對于新收入準則的規(guī)定和理解，注冊會計師主要可以學習和參考以下方面文件和內容：

(一)2017年7月5日，財政部發(fā)布《財政部關于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號-收入〉的通知》(財會〔2017〕22號)。其后，財政部會計司編寫發(fā)布《〈企業(yè)會計準則第14號-收入〉應用指南2018》。

(二)截至2020年1月3日，財政部會計準則委員會發(fā)布67個實務問答，其中涉及新收入準則實施的實務問答有9個。

(三)截至2020年12月11日，財政部會計司陸續(xù)發(fā)布11個新收入準則應用案例，分別對運輸服務、合同履約成本、合同負債、虧損合同、定制軟件開發(fā)服務的收入確認、藥品實驗服務的收入確認、保薦服務的收入確認、主要責任人和代理人的判斷、合同變更與可變對價的判斷、基于客戶銷售額的可變對價等會計處理問題以案例形式做出解讀。

(四)2020年12月11日，財政部會計司發(fā)布的《企業(yè)會計準則實施問答》第一批8個實施問答中，有4個涉及收入準則的問題。

(五)在財政部官網“交流互動”版面“留言回復”中，財政部會計司對網友留言中涉及新收入準則實施的問題有簡要回復。

(六)2020年11月13日，中國證監(jiān)會發(fā)布《監(jiān)管規(guī)則適用指引-會計類第1號》，對新收入準則下按總額或凈額確認收入、重大融資成分的確定、區(qū)分合同負債和金融負債等新收入準則實施問題提出指導性意見。

二、首次執(zhí)行新收入準則新舊銜接的總體考慮

根據新收入準則及其應用指南的相關規(guī)定，企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則應將首次執(zhí)行的累積影響數，調整首次執(zhí)行當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調整。企業(yè)也可以選擇，僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數進行調整。企業(yè)應按照《企業(yè)會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正》相關規(guī)定，在財務報表附注中披露首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數，以及對年初留存收益及財務報表其他相關項目的調整情況。此外，企業(yè)還應按照新收入準則規(guī)定，在財務報表附注中披露執(zhí)行新收入準則對當期財務報表相關項目的影響金額。

注冊會計師在年報審計中，對企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則應重點關注以下方面：

1.審核企業(yè)是否至少對所有首次執(zhí)行日未完成合同的累積影響數進行調整，調整方法是否適當。

2.對企業(yè)測算的未完成合同累積影響數進行復核或重新計算。

3.評價企業(yè)因執(zhí)行新收入準則而相應修改的會計政策內容是否符合準則規(guī)定，以及相關重大會計估計和職業(yè)判斷的合理性和適當性。

4.將上述工作過程和結果形成相應完備的審計工作底稿。

三、對收入準則新舊銜接及執(zhí)行情況的重點關注

注冊會計師應當在年報審計開始之前，對上市公司已披露的季報、半年報等中期財務報告中新舊收入準則銜接的會計處理和信息披露情況進行分析，以初步判斷企業(yè)新舊收入準則銜接過程中是否可能存在會計差錯。既要審核企業(yè)首次執(zhí)行日新舊收入準則銜接的調整是否適當，還要審核企業(yè)本年度相關業(yè)務是否按照新收入準則規(guī)定進行處理。針對新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)可能容易出現的差錯，注冊會計師應重點關注以下事項：

1.時段法與時點法的判斷

企業(yè)在對首次執(zhí)行日尚未完成合同和本期新增合同，按照新收入準則對時段法或時點法進行判斷時，很可能由于對新收入準則相關規(guī)定理解有誤導致判斷失誤。

注冊會計師應嚴格按照新收入準則第十一條以及應用指南相關內容，對企業(yè)首次執(zhí)行日尚未完成合同和本期新增合同是否適用時段法進行分析判斷。特別關注房地產、工程建造、軟件、物流供應、保薦服務機構等企業(yè)采用時段法確認收入的適當性，如發(fā)現存在會計差錯應提請企業(yè)進行相應調整。

2.總額法和凈額法的判斷

企業(yè)對首次執(zhí)行日尚未完成合同和本年新增合同的收入確認中，可能存在企業(yè)為增大收入規(guī)模而將一些本應采用凈額法核算的業(yè)務采用總額法核算的情形。

注冊會計師應嚴格按照新收入準則第三十四條以及應用指南相關內容，審閱企業(yè)相關業(yè)務合同條款及其他資料，分析企業(yè)在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，進而判斷企業(yè)從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。特別關注零售百貨、電商、供應鏈、商品配送、貿易、委托加工等企業(yè)采用總額法確認收入的適當性，如發(fā)現存在會計差錯應提請企業(yè)進行相應調整。

3.履約義務的識別

在企業(yè)首次執(zhí)行新收入準則時，應對企業(yè)未完成合同中包含的單項履約義務進行重新識別。在識別單項履約義務時，需要判斷合同中企業(yè)向客戶承諾的商品是否屬于可明確區(qū)分的商品。企業(yè)如未能正確識別單項履約義務，將可能導致收入確認的時間及金額不恰當。

注冊會計師應嚴格按照新收入準則第九條、第十條以及應用指南相關內容，在充分了解行業(yè)特點、行業(yè)慣例、企業(yè)執(zhí)行相關業(yè)務的實際情況和歷史情況等信息的基礎上，審閱企業(yè)相關業(yè)務合同條款及其他資料，判斷企業(yè)是否恰當識別了各項履約義務，如發(fā)現存在會計差錯應提請企業(yè)進行相應調整。

4.合同資產重分類調整

在首次執(zhí)行日新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)通常應對原“應收賬款”、“存貨”進行重分類調整，如將符合合同資產定義的款項(通常包括應收質保金、已完工未結算款項等)從“應收賬款”、“存貨”調整至“合同資產”等。對于重分類至“合同資產”的款項，如預計獲得無條件收款權時間超過一年或一個正常營業(yè)周期的，通常還應考慮該部分合同資產在財務報表中列報項目的變化。

如果企業(yè)存在混淆使用合同資產與應收賬款，或未將已完工未結算款項重分類為合同資產的情況，注冊會計師應提請企業(yè)進行相應調整。

5.合同資產減值準備

原列報于存貨項目的已完工未結算款項按照新收入準則規(guī)定重分類為合同資產后，應按照新金融工具準則以及應用指南相關內容，采用預期信用損失法計提合同資產減值準備。需要注意的是，首次執(zhí)行日對新增合同資產計提的減值準備應當調整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調整，本年對合同資產計提減值準備時應計入“資產減值損失”科目。

注冊會計師應關注新舊收入準則銜接過程中調整增加的合同資產，判斷其是否按照準則規(guī)定恰當地計提合同資產減值準備。

6.合同負債重分類調整

在首次執(zhí)行日新舊收入準則銜接過程中，企業(yè)通常應對原“預收賬款”、“遞延收益”進行重分類調整。如將原“預收賬款”、“遞延收益”中符合合同負債定義的不含稅部分調整至“合同負債”中，將原“預收賬款”、“遞延收益”中包含的增值稅待轉銷項稅額調整至“應交稅費”(財務報表列報于“其他流動負債”項目)。對于重分類至“合同負債”的款項，如預計履行履約義務時間超過一年或一個正常營業(yè)周期的，通常還應考慮該部分合同負債在財務報表中列報項目的變化。此外，對于除轉讓商品或提供勞務以外的原因收到的預收款項一般仍在“預收賬款”核算，不重分類為合同負債。

如果企業(yè)在新舊收入準則銜接中將“預收賬款”中包含的增值稅待轉銷項稅額轉入“合同負債”核算，注冊會計師應提請企業(yè)進行相應調整。

7.附注披露

注冊會計師應關注企業(yè)在財務報表附注中是否恰當披露首次執(zhí)行新收入準則的影響，是否充分、適當地披露了執(zhí)行新收入準則當年的新舊準則差異影響數，如發(fā)現企業(yè)未正確或未充分披露的，應提請企業(yè)按照準則及相關政策要求更正或補充。例如部分企業(yè)在財務報表附注披露執(zhí)行新收入準則影響時，只披露了首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數，以及對年初留存收益及財務報表其他相關項目的調整情況，未按照準則規(guī)定披露執(zhí)行新收入準則對當期財務報表相關項目的影響金額。

四、注冊會計師應考慮實施的工作

針對首次執(zhí)行新收入準則的被審計單位，注冊會計師可以考慮實施如下工作：

(一)在識別和評估重大錯報風險時，充分關注并評估新舊收入準則銜接過程中風險的重要程度及不確定程度。

(二)了解被審計單位主要經營業(yè)務相關信息和業(yè)務流程，并在底稿中記錄。例如了解被審計單位主要經營業(yè)務的業(yè)務模式、關鍵合同條款、合同執(zhí)行的歷史信息和關鍵環(huán)節(jié)的原始資料等，初步判斷新收入準則對企業(yè)主要經營業(yè)務會計核算的可能影響。

(三)了解被審計單位主要經營業(yè)務相關的內部控制，并在底稿中記錄。例如了解相關業(yè)務采購、生產、銷售等方面的內部控制，了解被審計單位是否按照新收入準則要求調整或建立與新收入準則相適用的內部控制系統(tǒng)等。

(四)執(zhí)行穿行測試，檢查上述內部控制運行的相關文件資料，證實對交易流程和相關控制的了解結果，并評價相關控制是否執(zhí)行。

(五)執(zhí)行相關實質性程序。例如復核被審計單位因執(zhí)行新收入準則而相應修改的會計政策內容是否符合準則規(guī)定，以及相關重大會計估計和職業(yè)判斷的合理性和適當性;復核被審計單位首次執(zhí)行新收入準則的累積影響數的測算結果;復核被審計單位新舊準則銜接過程中的處理是否遵循新收入準則的規(guī)定;抽樣檢查本年度受新收入準則影響較大的業(yè)務事項等。

(六)復核被審計單位年度財務報告中與執(zhí)行新收入準則相關的列報與披露，是否遵循新收入準則及相關政策要求。

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