《后疫情時代計劃財務報表審計工作時的特殊考慮》（福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第26號）

后疫情時代計劃財務報表審計工作時的特殊考慮





福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第26號

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。

新冠肺炎疫情爆發(fā)后，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師協(xié)會關于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計工作的指導意見》，指導會計師事務所在新冠肺炎疫情下做好2019年度財務報表審計工作，確保審計質量。2020年，我國疫情防控阻擊戰(zhàn)取得重大戰(zhàn)略成果，中國經濟在全球疫情下領跑復蘇。然而，境外疫情仍持續(xù)蔓延并對供應鏈和全球經濟造成沖擊，世界各國正努力防控疫情并試圖重啟經濟，世界局勢和全球經濟發(fā)展尚存在不確定性。

2020年3月11日，世界衛(wèi)生組織宣布新冠肺炎疫情構成全球性大流行，疫情及其防控措施在不同程度上對全球企業(yè)的運營造成影響，而注冊會計師執(zhí)行財務報表審計，是一項積極鼓勵面對面互動且通常受報告截止日期驅動的工作，故而尤其具有挑戰(zhàn)性。

本提示旨在對疫情下，特別是被審計單位涉及境外經營時，注冊會計師在計劃財務報表審計時的相關考慮加以提示，并未窮盡實務中在計劃審計工作時可能需要考慮的所有事項，也可能不適用于特定被審計單位的具體情況。在疫情下，更需要注冊會計師根據被審計單位及其所處行業(yè)受疫情影響的具體情況，盡早且盡可能詳細地計劃審計工作，更好地調配審計資源、與被審計單位有效溝通，以應對疫情帶來的挑戰(zhàn)。在計劃審計工作時，注冊會計師的目標是，計劃審計工作，以使審計工作以有效的方式得到執(zhí)行。疫情下，注冊會計師在計劃財務報表審計工作時，可能需要就疫情對被審計單位和對審計工作的影響，從以下幾個方面加以關注和特別考慮：

一、項目管理和審計資源配置

良好的項目管理和恰當的審計資源配置是有效執(zhí)行審計工作、完成高質量審計的前提條件，也是計劃審計工作時的重要步驟。在疫情下，特別是被審計單位涉及境外經營時，項目管理和審計資源配置方面可能需要特別考慮：

1.在確定審計項目的總體時間安排時，考慮被審計單位受疫情影響的特定情況，如被審計單位所處地區(qū)及所屬行業(yè)、是否多地點運營、是否可以正常接觸執(zhí)行審計工作時所需要的數據和人員;

2.在組建項目組時，考慮是否需要特定技能的項目組成員以應對新增的疫情導致的風險，如是否需要更多的利用事務所內部IT專家的工作;

3.考慮如何有效進行項目督導和復核，尤其是當部分或全部審計工作是遠程進行時;

4.當遠程審計更多地涉及數據的遠程傳輸時，更謹慎地考慮數據保密和安全問題，以確保安全地傳輸和存儲數據。

二、風險評估

在風險導向審計理念下執(zhí)行審計工作，風險評估是完成高質量審計工作的重中之重。在疫情下，特別是被審計單位涉及境外經營時，風險評估方面可能需要特別考慮：

與治理層的溝通

有效的雙向溝通對于財務報表審計十分重要，尤其當疫情及其防控措施對審計工作帶來挑戰(zhàn)時。疫情下，注冊會計師與治理層的溝通可能需要包括：

1.治理層是否評估了新冠肺炎疫情帶來的風險，包括但不限于：

a. 治理層是如何進行評估的?

b. 是否考慮了經營目標、戰(zhàn)略和經營風險的變化?

c. 是否隨著疫情及其防控措施等形勢的變化進行更新?

2.治理層的風險評估是否識別了與資產減值、預期信用損失、利率風險、外匯風險和持續(xù)經營等方面的重大風險。例如，就持續(xù)經營方面的重大風險，可能包括海外供應商繼續(xù)供貨的能力、收入變化、現金流的延遲、推遲財務報告日期、關鍵員工無法到崗等。進而考慮持續(xù)經營假設是否仍然適合。

對于海外經營占比較高的被審計單位，若存在因疫情影響導致重要審計工作難以執(zhí)行，審計范圍受到限制，可能影響審計意見類型等情況，注冊會計師還需就此與治理層充分溝通。

初步分析

在設計和實施初步分析程序時，需要考慮疫情以及報告期內的與疫情相關的其他事件的影響。

受疫情影響，初步分析很可能變得更加困難，因為歷史數據可能與本年度的數據關系不大。 因此，需要更加仔細地考慮和調查差異，很可能在評價分析結果時需要作出更重大的判斷，以確定管理層的假設與前一期間相比較的變更或未變更是否合理。

需要注意的是，僅僅簡單地把每個差異變化解釋為“差異是由于疫情的影響”，這樣的說明不太可能被接受為有效的審計證據。

總體審計方案

測試內部控制的運行有效性時，注冊會計師常常需要獲取原始憑證、與控制執(zhí)行人溝通、實施觀察程序等。當受疫情及其防控措施影響，注冊會計師需要遠程進行審計時，控制測試可能難以實施。在這種情況下，在計劃階段確定總體審計方案時，注冊會計師可能需要考慮疫情的影響，可能認為無法執(zhí)行綜合性方案，而考慮執(zhí)行實質性方案(即，在設計實質性程序時，不信賴控制的運行有效性)。

具體項目的審計計劃

注冊會計師應當制定具體審計計劃。按照《中國注冊會計師審計準則第1201號-計劃審計工作》的規(guī)定，具體審計計劃應當包括下列內容：

(一)按照《中國注冊會計師審計準則第1211號-通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》的規(guī)定，計劃實施的風險評估程序的性質、時間安排和范圍;

(二)按照《中國注冊會計師審計準則第1231號-針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規(guī)定，在認定層次計劃實施的進一步審計程序的性質、時間安排和范圍;

(三)根據審計準則的規(guī)定，計劃應當實施的其他審計程序。

疫情下，在財務報表審計中計劃某些具體項目的審計方案方面可能需要特別考慮：

會計估計審計

審計會計估計本來就是財務報表審計中的難點，受疫情影響，許多估計對審計來說將更具挑戰(zhàn)性，因為估計的不確定性水平可能已經顯著增加。 此外，歷史數據可能不再是確定估計的有用依據。 例如，以前壞賬水平較低的公司現在可能不得不考慮增加其預期信用損失水平。 同樣，以前的交易結果可能不再是進行減值評估的可靠依據。

存貨監(jiān)盤

受疫情及其防控措施的影響，注冊會計師按照審計準則在盤點現場實施存貨監(jiān)盤可能特別困難，特別是如果客戶自身已經無法執(zhí)行自己的存貨盤點。

即使由于政府實行地區(qū)限制等原因不能實施存貨監(jiān)盤，注冊會計師也需要按照相關審計準則的要求，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當的審計證據，以作為發(fā)表審計意見的基礎。在計劃審計工作時，注冊會計師需要特別考慮可能無法實施監(jiān)盤對存貨審計工作的影響，考慮如何實施恰當的替代程序。

財務報表披露

不確定性的增加意味著在財務報表中充分披露所使用的假設將越發(fā)重要，并更受財務報表使用者關注，因此可能需要注冊會計師在計劃審計工作時就予以更多的關注。

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