《ESG碳排放鑒證業(yè)務(wù)介紹》（北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2021〕第2號(hào)）

北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2021〕第2號(hào)






ESG碳排放鑒證業(yè)務(wù)介紹

隨著我國“力爭在2030年前實(shí)現(xiàn)二氧化碳排放達(dá)到峰值、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”目標(biāo)的提出，在碳達(dá)峰、碳中和的規(guī)劃和實(shí)施過程中，開展ESG報(bào)告鑒證特別是對碳排放信息的鑒證，可幫助企業(yè)提高信息披露質(zhì)量，增加報(bào)告公信力和利益相關(guān)方信心。目前，境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所對ESG報(bào)告開展鑒證主要依據(jù)《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)-歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)（修訂版）》（ISAE3000），對于ESG報(bào)告中二氧化碳等溫室氣體排放信息或獨(dú)立的溫室氣體排放報(bào)告則主要依據(jù)《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410號(hào)-溫室氣體排放報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》（ISAE3410）。相關(guān)企業(yè)亦可參考鑒證業(yè)務(wù)的思路和標(biāo)準(zhǔn)，提升與ESG信息披露相關(guān)的內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)和人員培訓(xùn)，這對于提升ESG數(shù)據(jù)質(zhì)量具有重要意義。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人士在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計(jì)時(shí)間、范圍和程度等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對ESG報(bào)告及碳排放信息鑒證業(yè)務(wù)較財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的特殊之處，北京注協(xié)國際業(yè)務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如下介紹：

一、ESG報(bào)告及碳排放信息披露的特點(diǎn)

ESG報(bào)告及碳排放信息披露所涉及企業(yè)行為的范圍較財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)更為寬泛，特別是具有以下不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特點(diǎn)，需要在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)過程中予以充分的風(fēng)險(xiǎn)評估和應(yīng)對：

1.ESG報(bào)告及碳排放信息的使用者(目標(biāo)讀者)比財(cái)務(wù)報(bào)表更加廣泛，包括投資人、客戶、供應(yīng)商、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、非政府組織、環(huán)境工作者等，這意味著對信息披露及其鑒證工作更加寬泛的預(yù)期和信息需求。

2.對于ESG報(bào)告及碳排放信息的使用者而言，定性信息的披露可能與定量信息同等重要。

3.ESG報(bào)告中很多定量信息并不是以貨幣金額來計(jì)量，而是以業(yè)務(wù)運(yùn)營、工業(yè)技術(shù)角度為出發(fā)點(diǎn)的量化數(shù)據(jù)。例如，二氧化碳排放當(dāng)量、廢水和固廢回收利用的噸數(shù)等，此類定量信息很可能不能從企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿中直接獲得和進(jìn)行驗(yàn)證。

4.ESG報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)并不像財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)格而詳細(xì)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此企業(yè)對編報(bào)基礎(chǔ)的定義和選擇對于相關(guān)信息的收集、計(jì)量和報(bào)告至關(guān)重要。

5.統(tǒng)計(jì)并報(bào)告ESG及碳排放信息的“邊界”可能不同于財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)主體的范圍定義，甚至ESG報(bào)告中不同種類信息的“邊界”可能都會(huì)有所不同。

6.針對二氧化碳?xì)怏w排放，國際上通常使用的邊界有兩種類型三個(gè)范圍。兩種類型分為直接排放和間接排放，直接排放，是指來自企業(yè)自身擁有或控制的排放源;間接排放，是指由企業(yè)的活動(dòng)結(jié)果所帶來但發(fā)生在另一實(shí)體所擁有或控制的排放源的排放。直接排放整體為一個(gè)范圍。間接排放又進(jìn)一步分類為二個(gè)范圍，一是與企業(yè)外購能源相關(guān)的排放，例如外購電力、外購熱力、外購蒸汽等;二是所有其它間接排放。

7.在執(zhí)行ESG報(bào)告及碳排放信息的鑒證過程中，可能面臨不同的限制，如企業(yè)可能缺少準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)排放數(shù)量的可靠技術(shù)手段等，需要在鑒證工作中予以合理的應(yīng)對并在報(bào)告中給予充分的揭示。

二、評價(jià)ESG報(bào)告及碳排放信息編報(bào)基礎(chǔ)的考量因素

由于ESG報(bào)告及碳排放信息的編報(bào)與財(cái)務(wù)報(bào)表在使用目的和使用者方面有著很大的不同，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)自業(yè)務(wù)承接階段起就對編報(bào)基礎(chǔ)予以特別的關(guān)注。編報(bào)基礎(chǔ)的主要考量因素包括：

1.相關(guān)性：信息披露的種類、內(nèi)容以及拆分和組合是否響應(yīng)目標(biāo)讀者的決策需求;編報(bào)基礎(chǔ)是否對鑒證對象的固有性質(zhì)和不確定性給予充分合理的揭示;如果企業(yè)采用自定義的編報(bào)基礎(chǔ)，需要比較行業(yè)普遍采用的編報(bào)基礎(chǔ)來評價(jià)其對信息相關(guān)性的影響;編報(bào)基礎(chǔ)的重大變化可能對信息披露的相關(guān)性造成重大影響。

2.完整性：是否使得信息披露能夠涵蓋影響目標(biāo)讀者就鑒證對象做出決策的全部相關(guān)因素，無論正面或負(fù)面;是否清晰地定義了邊界劃定的規(guī)則，并且該等邊界的劃定是否合理地覆蓋企業(yè)的全部正常業(yè)務(wù)經(jīng)營;鑒證對象信息的度量、估計(jì)和列報(bào)基準(zhǔn)是否在編制基礎(chǔ)中得到充分的描述。

3.可靠性：對編報(bào)基礎(chǔ)的表述應(yīng)有充分且清晰的定義做支撐;應(yīng)保障信息披露的準(zhǔn)確性;應(yīng)當(dāng)對鑒證工作的證據(jù)收集具有指導(dǎo)性，即可驗(yàn)證性。

4.中立性：不偏不倚，保持客觀，減少信息披露中主觀偏好的選擇性;保持一貫性，避免利用對編報(bào)基礎(chǔ)的重大調(diào)整造成信息披露的缺失。

5.易懂性：確保目標(biāo)讀者能讀懂、理解編報(bào)基礎(chǔ);實(shí)現(xiàn)信息相關(guān)性和完整性的適度平衡。

三、EGS報(bào)告及碳排放信息的鑒證工作范圍

1.財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是對財(cái)務(wù)報(bào)告整體發(fā)表意見，而ESG報(bào)告及碳排放信息鑒證業(yè)務(wù)的范圍一般不會(huì)涵蓋報(bào)告整體。這是因?yàn)閳?bào)告中通常既包含客觀信息也包含主觀信息，而主觀信息很可能無法適用于鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求。

2.在確定鑒證工作范圍的時(shí)候，需要評估該范圍是否具有合理的目的。例如，如果企業(yè)選擇需由注冊會(huì)計(jì)師出具鑒證報(bào)告的鑒證對象時(shí)僅關(guān)注于那些對企業(yè)相對有利的參數(shù)和信息，這樣的鑒證范圍很可能不能滿足目標(biāo)讀者的決策需求，也就意味著缺乏合理目的。

3.由于鑒證業(yè)務(wù)是針對能夠進(jìn)行客觀評估的要素，因此，對于ESG報(bào)告及碳排放信息中的“其它信息”需要予以明確標(biāo)示，以便目標(biāo)讀者能夠清晰辨別由注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證工作的信息與僅作為其它信息閱讀的信息。

四、鑒證工作團(tuán)隊(duì)的知識(shí)技能要求

ESG報(bào)告及碳排放信息鑒證工作的對象不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域，根據(jù)鑒證對象的不同，通常需要利用針對鑒證對象性質(zhì)的其它專業(yè)知識(shí)和技能。因此，建立一支整合的團(tuán)隊(duì)才能有效地執(zhí)行ESG鑒證工作。相關(guān)的核心知識(shí)技能通常包括：

1.審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)方面

ESG及碳排放鑒證工作的依據(jù)為鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則即ISAE3000及ISAE3410，因此充足的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)是根本工作基礎(chǔ)。審計(jì)鑒證方面的方法論會(huì)運(yùn)用在業(yè)務(wù)的承接、風(fēng)險(xiǎn)評估、確定重要性水平、設(shè)計(jì)測試的策略和方法、內(nèi)部控制的了解評價(jià)及測試、數(shù)據(jù)抽樣方法、評價(jià)錯(cuò)報(bào)及出具鑒證報(bào)告的整個(gè)工作流程當(dāng)中。

2.信息技術(shù)方面

ESG及碳排放方面的數(shù)據(jù)通常會(huì)需要利用信息系統(tǒng)，特別是財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)之外的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、加工和報(bào)告，這就需要利用信息技術(shù)的手段對由系統(tǒng)產(chǎn)生的鑒證對象數(shù)據(jù)予以驗(yàn)證。

3.相關(guān)的科學(xué)和生產(chǎn)方面

以碳排放鑒證為例，從鑒證服務(wù)團(tuán)隊(duì)的整體角度而言，一方面需要掌握必要的環(huán)境科學(xué)知識(shí)，另一方面也需要對行業(yè)生產(chǎn)方面的知識(shí)有必要了解。例如，為了評價(jià)企業(yè)所統(tǒng)計(jì)的二氧化碳排放源的完整性，需要有能力在從投料到生產(chǎn)完成的整個(gè)生產(chǎn)流程中識(shí)別二氧化碳排放源。

除上述列舉之外，在ESG鑒證工作過程中，需要根據(jù)企業(yè)及鑒證對象的特征和風(fēng)險(xiǎn)，引入其它方面的專家和技術(shù)支持(例如法律方面)，從而有效控制鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)及質(zhì)量。

五、碳排放信息鑒證程序

依據(jù)ISAE3410準(zhǔn)則，對碳排放信息執(zhí)行有限保證鑒證的重點(diǎn)程序主要如下：

1.項(xiàng)目計(jì)劃階段

在項(xiàng)目計(jì)劃階段的首要工作，是確定鑒證對象從而確定鑒證工作的范圍。注冊會(huì)計(jì)師需要評估企業(yè)碳數(shù)據(jù)的管理情況，包括統(tǒng)計(jì)口徑、數(shù)據(jù)收集的流程及相應(yīng)的內(nèi)部控制程序，評估碳數(shù)據(jù)的質(zhì)量。碳數(shù)據(jù)通?？赡軙?huì)包含從范圍一到三等三類數(shù)據(jù)，依據(jù)企業(yè)的管理現(xiàn)狀，這三類數(shù)據(jù)的質(zhì)量可能參差不齊，注冊會(huì)計(jì)師需評估及預(yù)判這三類碳數(shù)據(jù)的質(zhì)量，審慎確定鑒證范圍，特別是范圍三數(shù)據(jù)的選取及其鑒證邊界的確定。鑒證對象確定以后，需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的情況確定碳數(shù)據(jù)鑒證工作的總體重要性水平和實(shí)際執(zhí)行的重要性水平。

2.項(xiàng)目實(shí)施階段

在項(xiàng)目執(zhí)行階段的重點(diǎn)程序包括但不限于：

(1)詢問碳數(shù)據(jù)填報(bào)負(fù)責(zé)人員，了解碳數(shù)據(jù)的計(jì)算依據(jù)、核算方法、排放因子及轉(zhuǎn)換系數(shù)的選擇等;

(2)現(xiàn)場觀察數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，核實(shí)相應(yīng)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生及收集流程與詢問結(jié)果是否相一致;

(3)根據(jù)各數(shù)據(jù)的特征和風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確定樣本規(guī)模并進(jìn)行抽樣核查;

(4)執(zhí)行重新計(jì)算等合理性測試;

(5)利用外部信息驗(yàn)證企業(yè)數(shù)據(jù)的合理性;

(6)利用并評價(jià)專家的工作;

(7)評估工作中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對報(bào)告整體的影響;

(8)根據(jù)上述程序的實(shí)施結(jié)果，對于碳排放信息是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，形成有限保證鑒證結(jié)論。

六、碳排放信息鑒證中的特別風(fēng)險(xiǎn)因素

根據(jù)國際和國內(nèi)相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，以下是與二氧化碳?xì)怏w排放鑒證相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn)考慮因素：

1.二氧化碳?xì)怏w排放源可能很復(fù)雜，不僅限于燃燒產(chǎn)生氣體，還可能作為工業(yè)化學(xué)過程的一部分而釋放。

2.由于泄漏或其它原因，二氧化碳?xì)怏w可能以非常規(guī)、非計(jì)劃排放的方式從設(shè)備中釋放出來。非常規(guī)、非計(jì)劃排放通常意味著更高的鑒證工作風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榕c之相關(guān)的內(nèi)部流程和控制可能不健全。

3.氣體排放的測量通常是分散的，這意味著測量標(biāo)準(zhǔn)的一致性可能是一個(gè)重大風(fēng)險(xiǎn)(不同時(shí)期、不同站點(diǎn)均可能有所不同)。

4.碳排放報(bào)告的流程和控制中涉及電子表格的使用，而由于電子表格的性質(zhì)，如開放訪問、手動(dòng)輸入數(shù)據(jù)、易存在差錯(cuò)等，以及它們通常開發(fā)和使用的環(huán)境如由用戶非正式開發(fā)、保存在本地驅(qū)動(dòng)器上而不是受控制的IT環(huán)境等，對電子表格的內(nèi)部控制可能存在重大缺陷。

5.對于某些排放源，需要在數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換中運(yùn)用重大估計(jì)或判斷，例如使用公司汽車的里程數(shù)或燃油消耗量來換算二氧化碳排放當(dāng)量等。

為幫助大家更深入的認(rèn)識(shí)ESG碳排放業(yè)務(wù)，現(xiàn)從中電集團(tuán)(CLP)2020年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中節(jié)選注冊會(huì)計(jì)師鑒證報(bào)告全文，以及企業(yè)編制的ESG報(bào)告中涉及碳排放數(shù)據(jù)的披露，供大家參考。報(bào)告原文載于：CLPSustainabilityReport2020(https://sustainability.clpgroup.com/en/2020)





附錄:注冊會(huì)計(jì)師ESG鑒 證報(bào)告示例及企業(yè)ESG報(bào)告中碳排 放數(shù)據(jù)的披露示例




 

北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2021年9月27日

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本文關(guān)鍵詞： ESG, 碳排放, 鑒證, 業(yè)務(wù), 介紹, 北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì), 專業(yè)技術(shù)委員會(huì), 專家, 提示, 第2號(hào)