《福建省注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)減值測試時(shí)的若干考慮》（ 福建省注冊會計(jì)師協(xié)會專家提示第27號）

福建省注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)減值測試時(shí)的若干考慮






福建省注冊會計(jì)師協(xié)會專家提示第27號
 

本專家提示由福建省注冊會計(jì)師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

2018年12月7日，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號-租賃》進(jìn)行了修訂(以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”)。2019年1月1日，新租賃準(zhǔn)則在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)實(shí)施。2021年1月1日，新租賃準(zhǔn)則在采用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的其他企業(yè)實(shí)施。新租賃準(zhǔn)則要求承租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)對租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，其中，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并繼續(xù)按照成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定計(jì)提折舊，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會計(jì)處理。使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。承租人應(yīng)當(dāng)按照扣除減值損失后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)行后續(xù)折舊。

本提示通過探討評估使用權(quán)資產(chǎn)減值測試過程中應(yīng)關(guān)注的若干問題，作為注冊會計(jì)師開展企業(yè)使用權(quán)資產(chǎn)減值測試評價(jià)工作的參考。

一、單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)vs資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的使用權(quán)資產(chǎn)減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象;當(dāng)減值跡象發(fā)生時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對使用權(quán)資產(chǎn)也不例外。當(dāng)使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對單項(xiàng)使用權(quán)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該使用權(quán)資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。如果使用權(quán)資產(chǎn)歸屬于一個(gè)包含商譽(yù)、壽命不確定的無形資產(chǎn)或未達(dá)到使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，則該使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)該至少每年執(zhí)行減值測試。

在某些情況下，使用權(quán)資產(chǎn)可以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，例如轉(zhuǎn)租的使用權(quán)資產(chǎn)，但許多使用權(quán)資產(chǎn)往往被企業(yè)用作主要業(yè)務(wù)活動的投入，無論是提供服務(wù)還是與貨物生產(chǎn)有關(guān)的活動。因此，許多使用權(quán)資產(chǎn)往往需要在資產(chǎn)組層面而不一定在單項(xiàng)資產(chǎn)層面進(jìn)行減值評估。

舉例進(jìn)一步說明：

連鎖餐飲公司M有以下三筆租賃：

第一筆：租賃A城市某商場一樓的某個(gè)店面作為店鋪X經(jīng)營的店面;

第二筆：租賃B辦公樓的二層，原打算用于市場部門辦公，后整層轉(zhuǎn)租給獨(dú)立第三方;

第三筆：租賃C辦公樓的三層，用作人力資源部門和市場運(yùn)營部門辦公。

店鋪X通過M的采購部門進(jìn)行采購。定價(jià)、市場營銷、廣告和人力資源政策(除了雇用X的收銀員和銷售人員)都由M決定。同時(shí)，M在A城市的其他社區(qū)還有5家和店鋪X一樣的店鋪，在其他城市還有20家同樣的店鋪。所有店鋪的經(jīng)營和管理方式和X一樣。

假設(shè)上述三筆租賃均不滿足按照短期租賃和低價(jià)值租賃簡化處理的條件，而且轉(zhuǎn)租的B辦公樓二層分類為經(jīng)營租賃。

盡管店鋪X是在M公司層面進(jìn)行集中管理，但店鋪X能夠產(chǎn)生獨(dú)立于其他店鋪的現(xiàn)金流，因此店鋪X屬于一個(gè)資產(chǎn)組。店鋪X租賃的店面用于店鋪X的經(jīng)營，不能單獨(dú)產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，因此第一筆中的使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)在店鋪X這個(gè)資產(chǎn)組層面進(jìn)行減值測試。

第二筆中租賃B辦公樓的二層被整層轉(zhuǎn)租給獨(dú)立第三方，該使用權(quán)資產(chǎn)的目的是為賺取租金，符合投資性房地產(chǎn)的定義。若M公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該投資性房地產(chǎn)能夠單獨(dú)產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，因此應(yīng)在單項(xiàng)資產(chǎn)層面進(jìn)行減值測試;若M公司采用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，M公司應(yīng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，無需再按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》對該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試。

第三筆中的使用權(quán)資產(chǎn)屬于總部資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。對總部資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價(jià)值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

二、執(zhí)行減值測試時(shí)對租賃負(fù)債的考慮

在對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)，對租賃負(fù)債的處理在實(shí)踐中可能會有所不同，這取決于可收回金額的考慮是基于資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是公允價(jià)值減去處置成本(FVLCD)。

一般來說，在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值模型下對包含使用權(quán)資產(chǎn)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，一般會忽略租賃負(fù)債，即在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額時(shí)，分別忽略租賃負(fù)債的賬面價(jià)值和相應(yīng)的未來租賃付款現(xiàn)金流。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。由于租賃負(fù)債是一種籌資形式，因此在計(jì)算包含使用權(quán)資產(chǎn)的資產(chǎn)組的使用價(jià)值時(shí)，預(yù)計(jì)的未來現(xiàn)金流不應(yīng)包括未來租賃付款現(xiàn)金流，相應(yīng)地，為了使得資產(chǎn)組的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和賬面價(jià)值保持口徑一致進(jìn)行有意義的比較，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值不應(yīng)考慮相關(guān)租賃負(fù)債。

但在FVLCD模型下，由于在大多數(shù)情況下，資產(chǎn)組將與相關(guān)的租賃合同一起處置，買方承擔(dān)相關(guān)租賃合同的責(zé)任，這時(shí)資產(chǎn)組的FVLCD需要考慮支付合同租賃費(fèi)用的需要，即考慮了租賃負(fù)債的公允價(jià)值，相應(yīng)地，在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值時(shí)也需要考慮租賃負(fù)債。

我們通過以下例子作進(jìn)一步說明：

假設(shè)N公司一個(gè)資產(chǎn)組包含商譽(yù)①50，固定資產(chǎn)②320以及使用權(quán)資產(chǎn)③133，租賃負(fù)債④140，不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流折現(xiàn)的現(xiàn)值⑤524。同時(shí)，假設(shè)在活躍市場中該資產(chǎn)組的FVLCD后的金額是370。該例子下，該資產(chǎn)組不考慮租賃負(fù)債的賬面價(jià)值⑥503(即下表中的總額法(⑤-(①+②+③))應(yīng)與不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流現(xiàn)值524進(jìn)行比較，此時(shí)凈空為21;該資產(chǎn)組考慮租賃負(fù)債的賬面價(jià)值⑦363(即下表中的凈額法(①+②+③+④))應(yīng)與FVLCD下的⑧370進(jìn)行比較，此時(shí)凈空為7。

賬面價(jià)值 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 FVLCD

商譽(yù)①50不考慮未來租賃付款現(xiàn)金流的現(xiàn)值

524

固定資產(chǎn)②320

使用權(quán)資產(chǎn)③133

總額比較法⑥503⑤524

租賃負(fù)債④(140)

凈額比較法⑦363市場價(jià)格減去處置成本⑧370

值得注意的是，上述所提及的預(yù)計(jì)資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括的租賃付款是指與資產(chǎn)組租賃負(fù)債相關(guān)的租賃付款。非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額以及采用短期租賃或低價(jià)值租賃簡化處理的租賃付款額，它們并未反映在資產(chǎn)組的租賃負(fù)債中，因此在計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值所使用的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量仍應(yīng)包括這部分租賃付款現(xiàn)金流。

三、關(guān)于使用權(quán)資產(chǎn)減值的銜接規(guī)定

在首次執(zhí)行日，承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并進(jìn)行相應(yīng)會計(jì)處理。在簡化的追溯調(diào)整法下，作為使用權(quán)資產(chǎn)減值測試的替代，承租人可根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》評估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否為虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的虧損準(zhǔn)備金額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。值得注意的是，該方法只是對使用權(quán)資產(chǎn)減值測試的代替，該方法下計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在后續(xù)期間仍不得轉(zhuǎn)回;而且該方法只適用于首次執(zhí)行日，首次執(zhí)行日后的使用權(quán)資產(chǎn)減值應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

承租人根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》調(diào)整的使用權(quán)資產(chǎn)金額與根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》下的減值支出也許會不同，原因包括但不限于：

1.所使用的折現(xiàn)率不同?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》所使用的折現(xiàn)率是無風(fēng)險(xiǎn)貼現(xiàn)率衍生的針對特定負(fù)債的折現(xiàn)率，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》使用的是基于資產(chǎn)的折現(xiàn)率，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》的折現(xiàn)率通常低于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》的折現(xiàn)率;

2.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》所使用的現(xiàn)金流不同?！?a href='http://www.per-better.com/law/7659.html' title='財(cái)會〔2006〕3號《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號-存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》' target='_blank'>企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》對應(yīng)包括哪些現(xiàn)金流有詳細(xì)的指引，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》對于現(xiàn)金流的指引則不那么明確而且在實(shí)務(wù)中存在分歧;

3.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》一般以逐個(gè)合同為基礎(chǔ)，但《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》是要求企業(yè)在單項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上測試使用權(quán)資產(chǎn)的減值。

四、使用權(quán)資產(chǎn)減值審計(jì)應(yīng)關(guān)注的事項(xiàng)

隨著新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，使用權(quán)資產(chǎn)成為部分企業(yè)重要的長期資產(chǎn)，對于餐飲、零售等涉及多家門店租賃的行業(yè)尤其重要。使用權(quán)資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)也隨著經(jīng)濟(jì)周期波動逐漸顯現(xiàn)，在新冠疫情的背景下，使用權(quán)資產(chǎn)減值可能對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。

在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注以下事項(xiàng)：

1.在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，充分關(guān)注并評估使用權(quán)資產(chǎn)賬面金額及其減值風(fēng)險(xiǎn)的重要程度及不確定性程度，考慮是否應(yīng)將使用權(quán)資產(chǎn)減值識別為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，考慮使用權(quán)資產(chǎn)減值的不確定性是否會導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn);

2.充分關(guān)注并復(fù)核企業(yè)在使用權(quán)資產(chǎn)減值測試過程中所作的各項(xiàng)職業(yè)判斷(包括但不限于減值跡象分析、資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分、減值測試方法和模型的確定、減值測試關(guān)鍵參數(shù)的選取等)的合理性與恰當(dāng)性，識別可能存在的管理層偏向的跡象，充分考慮期后事項(xiàng)以及新冠疫情對使用權(quán)資產(chǎn)減值測試及其結(jié)論的影響。新冠疫情導(dǎo)致的全球和本地經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性增加了使用權(quán)資產(chǎn)減值的可能性。企業(yè)對現(xiàn)金流以及利潤的預(yù)測應(yīng)具有合理性和可支持性，并體現(xiàn)出企業(yè)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的最佳估計(jì)。注冊會計(jì)師應(yīng)保持專業(yè)的懷疑態(tài)度，對關(guān)鍵假設(shè)提出質(zhì)疑，尤其是當(dāng)企業(yè)的判斷和估計(jì)表現(xiàn)出過于樂觀且有失真實(shí)性的時(shí)候。另外，注冊會計(jì)師也應(yīng)充分考慮企業(yè)的決策對使用權(quán)資產(chǎn)減值的影響。例如，對于存在關(guān)閉決定的門店來說，運(yùn)用預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值模型就不合適了。在此情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額計(jì)算資產(chǎn)的可回收金額并評估資產(chǎn)的減值;

3.在利用專家的工作時(shí)，應(yīng)恰當(dāng)評價(jià)專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，就專家工作的內(nèi)容達(dá)成一致意見，充分復(fù)核并評價(jià)專家工作的恰當(dāng)性及其對審計(jì)工作的支持程度，不能直接依賴專家的工作成果;

4.針對上市企業(yè)的審計(jì)，在形成審計(jì)報(bào)告時(shí)，考慮將金額重大且涉及重大判斷的使用權(quán)資產(chǎn)減值事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中充分描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基本情況、應(yīng)對措施，并在審計(jì)過程中確認(rèn)所描述的應(yīng)對措施得到有效實(shí)施;

5.在實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)，充分關(guān)注并復(fù)核與使用權(quán)資產(chǎn)減值事項(xiàng)有關(guān)的審計(jì)程序與審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性及職業(yè)判斷與審計(jì)結(jié)論的恰當(dāng)性;

6.關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告對使用權(quán)資產(chǎn)減值相關(guān)重要信息的披露是否充分，關(guān)注企業(yè)年度報(bào)告中其他信息部分對使用權(quán)資產(chǎn)減值事項(xiàng)披露與財(cái)務(wù)報(bào)表、已獲取的審計(jì)證據(jù)是否存在重大不一致。

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本文關(guān)鍵詞： 使用權(quán), 資產(chǎn), 減值, 測試, 考慮, 福建省注冊會計(jì)師協(xié)會, 專家, 提示, 第27號