福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第29號-從過錯推定原則看提升審計質(zhì)量的重要性

福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第29號-從過錯推定原則看提升審計質(zhì)量的重要性

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

2021年11月12日,廣州市中級人民法院對康美藥業(yè)虛假陳述案作出了一審判決，對某事務(wù)所以未實施基本的審計程序為由，判決其承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，相關(guān)注冊會計師(合伙人)在事務(wù)所承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。此案涉及向康美藥業(yè)52037名投資人賠償投資損失24.59億元，對資本市場產(chǎn)生了巨大的震懾，審計機構(gòu)受到了極大的非議，注冊會計師行業(yè)也面臨著嚴(yán)峻考驗。

會計師事務(wù)所及其注冊會計師承擔(dān)的法律責(zé)任，主要在《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國民法典》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國合伙企業(yè)法》等法律進(jìn)行了規(guī)定，其中涉及了行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，但不管是什么責(zé)任，都應(yīng)具備一個條件就是主觀上是否存在過錯，如果會計師事務(wù)所及其注冊會計師能夠證明自己沒有過錯，就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。本文主要從《民法典》的過錯推定原則，提示會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量的重要性，同時也是避免承擔(dān)法律責(zé)任的唯一路徑。

民法典侵權(quán)責(zé)任編第1165條第1款規(guī)定：“行為人因過錯侵害他人民事權(quán)益造成損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。”過錯責(zé)任原則是侵權(quán)責(zé)任的一般歸責(zé)原則，是以過錯作為價值判斷標(biāo)準(zhǔn)，判斷行為人對其造成的損害應(yīng)否承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則。一般侵權(quán)行為引起的損害賠償案件，應(yīng)當(dāng)由主觀上有過錯的一方承擔(dān)賠償責(zé)任，只有在法律有特別規(guī)定的情況下，才不適用過錯責(zé)任原則，即特殊侵權(quán)行為不適用過錯責(zé)任原則。主觀上的過錯是損害賠償責(zé)任構(gòu)成的必備要件之一，缺少這一要件，即使侵權(quán)人的行為造成了損害事實，并且侵權(quán)人的行為與損害結(jié)果之間有因果關(guān)系，也不承擔(dān)賠償責(zé)任。適用過錯責(zé)任原則確定賠償責(zé)任，其構(gòu)成要件是四個，即違法行為、損害事實、違法行為與損害事實之間的因果關(guān)系和主觀過錯。這四個要件缺一不可。適用過錯責(zé)任原則，在舉證責(zé)任上按照民事訴訟的基本規(guī)則進(jìn)行，即原告舉證。原告要對自己的主張承擔(dān)全部的舉證責(zé)任，舉證不足或者舉證不能，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)敗訴的結(jié)果。而對會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的過錯要件是實行過錯推定原則。

過錯推定原則，是指在法律有特別規(guī)定的場合，從損害事實的本身推定侵權(quán)人有過錯，并據(jù)此確定造成他人損害的行為人賠償責(zé)任的歸責(zé)原則。民法典侵權(quán)責(zé)任編第1165條第2款規(guī)定：“依照法律規(guī)定推定行為人有過錯，行為人不能證明自己沒有過錯的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。”所謂推定，是指法律或法官從已知的事實推論未知事實而得出的結(jié)果，實際上就是根據(jù)已知的事實對未知的事實進(jìn)行推斷和認(rèn)定。過錯推定，也叫過失推定，在侵權(quán)行為法上，就是被侵權(quán)人在訴訟中，能夠舉證證明損害事實、違法行為和因果關(guān)系三個要件的情況下，如果侵權(quán)人不能證明對于損害的發(fā)生自己沒有過錯，那么就從損害事實的本身推定侵權(quán)人在致人損害的行為中有過錯，并就此承擔(dān)賠償責(zé)任。

從本質(zhì)上說，過錯推定原則仍然是過錯責(zé)任原則，只是過錯的要件實行推定而不是認(rèn)定，因而在其他構(gòu)成要件證明成立的情況下，法官可以直接推定行為人有過錯，行為人認(rèn)為自己沒有過錯的，應(yīng)當(dāng)自己舉證證明，能夠證明者免除責(zé)任，不能證明或者證明不足者，責(zé)任成立。

在適用過錯推定原則確定侵權(quán)責(zé)任的時候，其侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成與適用過錯責(zé)任原則沒有原則的變化，仍須具備損害事實、違法行為、因果關(guān)系和主觀過錯這四個要件。

但在過錯推定原則適用的場合，舉證責(zé)任有特殊規(guī)則：原告起訴應(yīng)當(dāng)舉證證明三個要件，一是違法行為，二是損害事實，三是因果關(guān)系。原告承擔(dān)這三個要件的證明責(zé)任。這三個要件的舉證責(zé)任完成之后，法官直接推定被告具有主觀過錯，不要求原告再舉證證明行為人在主觀上存在過錯，而是從損害事實的客觀要件以及它與違法行為之間的因果關(guān)系中，推定行為人主觀上有過錯。在主觀過錯的要件上，實行舉證責(zé)任倒置。如果被告認(rèn)為自己在主觀上沒有過錯，則須自己舉證，證明自己沒有過錯。證明成立者，推翻過錯推定，否認(rèn)行為人的侵權(quán)責(zé)任;證明不足或者不能證明者，則推定過錯成立，行為人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任。

從過錯推定原則可以看出，為什么法官會以未實施基本的審計程序為由，判決會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任，“未實施基本的審計程序”或未履行“勤勉盡責(zé)”，關(guān)鍵是會計師事務(wù)所要承擔(dān)“自己沒有過錯”的舉證責(zé)任，而要對“自己沒有過錯”的舉證，唯一的路徑是必須提升審計質(zhì)量，按規(guī)定正確實施審計程序，并以符合證據(jù)形式的工作底稿，做到“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰、結(jié)論明確”，客觀記錄實施審計程序的全過程;否則，要么有執(zhí)行審計程序而無法舉證或舉證不力，要么雖能舉證但舉證執(zhí)行的審計程序未到位，都無法證明“自己沒有過錯”，則推定過錯成立，仍會被判承擔(dān)侵權(quán)民事責(zé)任。

那么，怎么提升審計質(zhì)量，正確實施審計程序，才能證明“自己沒有過錯”呢?

一、遵守《注冊會計師法》及注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

提升審計質(zhì)量，正確實施審計程序，就是會計師事務(wù)所、注冊會計師要按照《注冊會計師法》的有關(guān)規(guī)定，依法獨立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)，不得從事執(zhí)業(yè)活動中禁止的行為，不受任何單位和個人的干涉和影響;就是要按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求的程序執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，包括實施風(fēng)險評估程序，編制審計計劃;實施審計程序，獲取審計證據(jù);編制和保存審計工作底稿;發(fā)表審計意見，出具審計報告等。

二、要運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)懷疑態(tài)度

正確實施審計程序除了按《注冊會計師法》及注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定實施審計程序外，作為注冊會計師還需運用職業(yè)判斷，對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合理性和合法性進(jìn)行識別，對會計要素確認(rèn)、計量和披露的正確性進(jìn)行判斷，這都需要注冊會計師有較廣的知識面、有較為豐富的工作經(jīng)驗，具備較強的分析能力，始終保持謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑的工作態(tài)度，才能得出恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姴⒊鼍邔徲媹蟾?否則，雖然表面上是實施了審計程序，但如果審計程序缺乏針對性，或執(zhí)行不到位，無法通過審計程序有效發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報，仍有可能會導(dǎo)致審計失敗，在這種情況下，即使舉證執(zhí)行了審計程序，證明“自己沒有過錯”，也會因為執(zhí)行了審計程序卻未能發(fā)現(xiàn)問題，與一個注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)能力不相匹配，很難得到法院的認(rèn)可和采信。

三、要保證審計質(zhì)量，就必須加強會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理

會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)質(zhì)量管理準(zhǔn)則，加強會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制和一體化管理，在人員調(diào)配、財務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息化建設(shè)方面實行統(tǒng)一管理，發(fā)揮注冊會計師整體優(yōu)勢，而不是注冊會計師個人或小組的單獨應(yīng)對，對注冊會計師的審計過程及時進(jìn)行監(jiān)控和復(fù)核，以保證審計質(zhì)量，將誠信建設(shè)作為注冊會計師行業(yè)發(fā)展的生命線，始終堅持質(zhì)量至上的發(fā)展導(dǎo)向，才能持續(xù)提升注冊會計師執(zhí)業(yè)能力、獨立性、道德水平和行業(yè)公信力。






 

福建省注冊會計師協(xié)會

2021年12月9日

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