《涉及業(yè)績承諾或有對價的相關關注》北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2018〕第13號

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示〔2018〕第13號




涉及業(yè)績承諾或有對價的相關關注

在企業(yè)合并過程中，購買方為消除合并雙方對企業(yè)價值認定產(chǎn)生的差異，往往需要根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，追加合并對價或者要求被購買方返還之前已經(jīng)支付的對價，即或有對價?；蛴袑r是企業(yè)合并中常采用的一種方法和手段，通過這種方法，買賣雙方以或有對價的方式來分享被購買方未來一段時間的收益并共同承擔風險?；蛴袑r的確認，可以將合并中的這些權利及義務關系轉化為會計信息。隨著2014-2016年并購高峰過后，近兩年并購后遺癥不斷顯現(xiàn)。因此，涉及業(yè)績承諾或有對價相關事項的審計風險愈加凸顯。

本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對涉及業(yè)績承諾或有對價的相關問題及審計應對，財務報表審計專業(yè)技術委員會做出以下提示：

一、對涉及業(yè)績承諾或有對價初始確認的關注

《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》規(guī)定，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本;《企業(yè)會計準則講解(2010)》中指出，購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。從上述規(guī)定可以看出，或有對價的初始確認及計量直接影響到企業(yè)合并形成的商譽金額?；蛴袑r初始確認時的公允價值計量，應基于標的公司未來業(yè)績預測情況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、貨幣的時間價值等因素予以確定。

審計中，在初始確認因業(yè)績承諾而產(chǎn)生的或有對價時，需要注意以下幾個方面：

(一)要根據(jù)實際情況確定是否屬于業(yè)績承諾相關的或有對價

并不是所有與業(yè)績承諾相關的或有事項，均屬于合并成本的或有對價。實務中，應結合合并協(xié)議、業(yè)績承諾補償協(xié)議、商業(yè)實質(zhì)等方面,綜合判斷該事項是屬于合并成本的或有對價還是屬于一項單獨的業(yè)務行為。

需要特別注意的是，實務中還存在由購買方控股股東對購入標的資產(chǎn)做出業(yè)績承諾的情況。這種情況下，購買方控股股東既不是購買方也不是被購買方，其對購買方所收購標的資產(chǎn)的業(yè)績進行承諾是為了使購買方單方面獲益。因此，此類補償安排應當視為權益性交易。

(二)要注意判斷企業(yè)合并中業(yè)績承諾或有對價的初始確認時點

內(nèi)部決策機構對協(xié)議履行等環(huán)節(jié)的形式審批，原則上不影響或有對價的確認時點。購買方應當在購買日，將合并協(xié)議約定的或有對價，按照其公允價值計入企業(yè)合并成本，并確認相應的資產(chǎn)、負債。

(三)要注意區(qū)分業(yè)績獎勵是屬于或有對價還是職工薪酬

由于對相關交易安排的實質(zhì)缺乏深入分析，一些購買方未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本處理。存在此類安排時，購買方應考慮其支付給相關個人的款項，是針對其股東身份、為了取得其持有的被收購企業(yè)權益而支付的合并成本，還是針對其高管身份、為了獲取這些個人在未來期間的服務而支付的職工薪酬。

通常情況下，如果款項的支付以相關人員未來期間的任職為條件，那么相關款項很可能是職工薪酬而不是企業(yè)的合并成本。此外，以下因素的考慮，也有助于判斷相關款項的性質(zhì)：相關款項支付是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，還是同樣適用于不在企業(yè)任職的原股東；如果不考慮相關款項支付安排，這些原股東身份的個人作為高管的薪酬與其他高管相比是否處于合理水平；決定具體支付金額的因素與企業(yè)估值的關系等。購買方應結合相關安排的性質(zhì)、安排的目的，確定支付的款項性質(zhì)。

(四)要注意區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并對或有對價的不同處理

如果是同一控制下企業(yè)合并，在確認長期股權投資初始投資成本時，應按照《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》的規(guī)定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產(chǎn)，以及應確認的金額。確認預計負債或資產(chǎn)的，該預計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

同一控制下企業(yè)合并支付的或有對價的金額，不影響長期股權投資的初始投資成本。

二、對涉及業(yè)績承諾或有對價后續(xù)計量的關注

《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》規(guī)定：企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業(yè)合并進行確認和計量。購買日后12個月內(nèi)對確認的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量。也就是說，被購買方在購買日后發(fā)生的實際盈利情況，并不屬于“購買日已存在的情況”。如果購買日后由于實際利潤與承諾利潤有差異而導致對或有對價進行調(diào)整，即使該調(diào)整發(fā)生于購買日后12個月內(nèi)，也不能再調(diào)整計入合并成本的或有對價金額。

或有對價為權益性質(zhì)的，不進行處理；或有對價為資產(chǎn)或者負債性質(zhì)的，如果屬于金融工具的，執(zhí)行《企業(yè)會計準則第22號-金融工具的確認和計量》的規(guī)定，如果不屬于金融工具的，執(zhí)行《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》的規(guī)定。

三、對涉及業(yè)績承諾或有對價其他需關注的要點

涉及業(yè)績承諾或有對價的影響因素多、判斷復雜，審計中還要對以下方面予以充分關注：

(一)關注企業(yè)合并中對業(yè)績承諾或有對價判斷的合理性

審計中，注冊會計師在分析購買方對業(yè)績承諾或有對價存在與否的判斷是否合理時，需注意以下幾個方面：第一，合并協(xié)議以一個或一個以上合同文本進行簽訂的，要結合交易目的及內(nèi)容，考慮各個合同文本之間是否存在關聯(lián)關系；第二，合并協(xié)議約定的內(nèi)容是否存在未來的某個因素發(fā)生而導致對現(xiàn)在交易價格的改變。

(二)需對企業(yè)合并中業(yè)績承諾或有對價在購買日的公允價值進行復核

企業(yè)合并中對業(yè)績承諾或有對價的公允價值一般不能通過市場獲取，而要結合協(xié)議條款、承諾利潤、被購買方未來的盈利能力等進行估算。其公允價值的計量需根據(jù)被購買方未來剩余業(yè)績承諾期預測利潤與承諾利潤的差異，以及業(yè)績補償義務人的信用風險、貨幣時間價值、剩余業(yè)績承諾期預期利潤的風險等因素計算確定。

注冊會計師應對企業(yè)估算時所選用的參數(shù)和假設、估算方法等進行復核，以判斷其合理性。

(三)關注承諾業(yè)績與被購買方的盈利預測是否一致

企業(yè)合并時，被購買方的公允價值一般通過未來收益法進行評估，需要被購買方對未來業(yè)績進行預測。如果或有對價協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預測不一致，則應充分考慮該差異對或有對價初始確認時的公允價值的影響。

(四)判斷購買方確認的或有金融資產(chǎn)是否合理

當被購買方實際業(yè)績未達到承諾業(yè)績時，出售方應按約定向購買方返還部分對價。此時，購買方可能只是將合同中約定的需返還的金額確認為一項金融資產(chǎn)。注冊會計師應分析購買方在確認該項金融資產(chǎn)時，是否充分考慮了出售方的信用風險、付款能力等因素。

(五)關注商譽和長期股權投資等是否存在減值

對因企業(yè)合并所形成的商譽，不論其是否存在減值跡象，都應當至少在每年年度終了進行減值測試。當被購買方的實際業(yè)績與承諾業(yè)績差距較大時，表明被購買方未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能要遠低于原來預計的金額，存在與商譽減值相關的特定減值跡象。此時，應關注購買方是否按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對相關資產(chǎn)進行減值測試并依據(jù)測試結果計提相應的減值準備。

(六)關注企業(yè)合并中業(yè)績承諾或有對價的披露是否恰當

購買方應在合并當年披露與企業(yè)合并相關的業(yè)績承諾條款，不能僅在承諾業(yè)績未完成、購買方收到被購買方補償時才披露業(yè)績承諾條款。而且，購買方還需在購買日及后續(xù)期間披露確定或有對價公允價值所采用的估值方法、關鍵假設及依據(jù)，以及在被購買方未實現(xiàn)業(yè)績承諾時對相關商譽減值測試的影響。

四、新金融工具準則對涉及業(yè)績承諾或有對價處理的要求

《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》(2017年修訂)及其應用指南的發(fā)布，進一步明確了涉及業(yè)績承諾或有對價的處理。根據(jù)《<企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量>應用指南2018》相關規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

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