《商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制審計(jì)中的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)》北京注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示2019年第1號

商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制審計(jì)中的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)






北京注冊會計(jì)師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示2019年第1號
 

隨著企業(yè)間經(jīng)濟(jì)模式、交易形式越來越多樣化、復(fù)雜化，各種形式的關(guān)聯(lián)交易層出不窮。與關(guān)聯(lián)交易有關(guān)的內(nèi)部控制有效性，往往決定著財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性、完整性，而關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性和多樣化，給內(nèi)部控制有效的評價(jià)以及監(jiān)督帶來了巨大的挑戰(zhàn)。由于關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易是否得到完整、準(zhǔn)確地披露，可能對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策產(chǎn)生重大影響，因此，對注冊會計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)、警覺性及職業(yè)判斷也提出了很高的要求。審計(jì)實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)交易的完整性，一直是審計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。對關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷，往往更多的依賴注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。而在對商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司等特殊行業(yè)的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，在適用的法規(guī)框架下，根據(jù)審計(jì)目的、被審計(jì)主體的差異性，著重關(guān)注內(nèi)部控制五要素，嚴(yán)格依據(jù)《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》、《保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易管理暫行辦法》等有關(guān)法規(guī)及行業(yè)監(jiān)管規(guī)則，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估、制定審計(jì)策略、執(zhí)行審計(jì)程序，對關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制的有效性獲取合理保證。

本提示僅供會計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員準(zhǔn)確把握商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，北京注協(xié)專項(xiàng)審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：

一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的界定

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》，對關(guān)聯(lián)方有明確定義并對關(guān)聯(lián)方披露提出了具體要求?！?a href='http://www.per-better.com/law/5506.html' title='《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會令2004年第3號' target='_blank'>商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》以及《保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易管理暫行辦法》等管理規(guī)范中，從行業(yè)監(jiān)管要求角度對關(guān)聯(lián)方的形式和特征也做了具體細(xì)化的描述。如商業(yè)銀行的關(guān)聯(lián)方包括“商業(yè)銀行的內(nèi)部人”，“內(nèi)部人”則包括了“有權(quán)決定或者參與商業(yè)銀行授信和資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他人員”；又如把控制或持有商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司百分之五以上股份或表決權(quán)的股東，無論是自然人股東還是非自然人股東，認(rèn)定為商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司的關(guān)聯(lián)方。除遵循上述規(guī)定外，注冊會計(jì)師在對關(guān)聯(lián)方關(guān)系進(jìn)行判斷時(shí)，可能更多的需要關(guān)注實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》第七條規(guī)定：“關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款”?！?a href='http://www.per-better.com/law/5506.html' title='《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會令2004年第3號' target='_blank'>商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》以及《保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易管理暫行辦法》，對“轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為”做了具體列舉。比如，《商業(yè)銀行與內(nèi)部人和股東關(guān)聯(lián)交易管理辦法》將“轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為”規(guī)定為“授信、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、提供服務(wù)以及銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)定的其他關(guān)聯(lián)交易”，并且對這些行為做了具體定義。

二、關(guān)聯(lián)交易的表現(xiàn)形式

一般基于正常商業(yè)條款的關(guān)聯(lián)交易，一方面能夠降低企業(yè)的交易成本、節(jié)省交易時(shí)間，另一方面則是具有一體化戰(zhàn)略意義。

(一)就商業(yè)銀行而言，基于正常商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)交易一般表現(xiàn)為：

1.購買或發(fā)行債券、中期票據(jù)：如四大國有銀行購買財(cái)政部發(fā)行的國債，其他商業(yè)銀行購買股東發(fā)行的中期票據(jù)或向股東發(fā)行資本補(bǔ)充債券；

2.發(fā)放貸款或給予貸款承諾：如商業(yè)銀行向股東發(fā)放貸款或進(jìn)行授信及向關(guān)鍵管理人員發(fā)放貸款或信用卡透支額度；

3.同業(yè)拆借業(yè)務(wù)：銀行機(jī)構(gòu)出于短期資金融通目的，向關(guān)聯(lián)同業(yè)機(jī)構(gòu)借貸資金，用于調(diào)劑頭寸和臨時(shí)性資金余缺；

4.正回購與逆回購業(yè)務(wù)：某些時(shí)候，銀行機(jī)構(gòu)可能會與關(guān)聯(lián)同業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行正、逆回購來實(shí)現(xiàn)資金融通；

5.結(jié)算業(yè)務(wù)：如商業(yè)銀行與關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行匯票、本票以及支票的承兌，外匯的結(jié)算以及票據(jù)貼現(xiàn)等；

6.信貸資產(chǎn)證券化：如商業(yè)銀行將自身貸款或貸款組合打包處置給關(guān)聯(lián)資管公司，資管公司以該信貸資產(chǎn)為基礎(chǔ)資產(chǎn)在市場上發(fā)行有價(jià)證券并獲得現(xiàn)金流，并以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流清償有價(jià)證券；

7.向關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保：如商業(yè)銀行可能會向股東或子公司提供對外擔(dān)保，并且要求關(guān)聯(lián)方提供足額、足值的抵質(zhì)押物等。

(二)對于保險(xiǎn)公司，基于正常商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)交易一般表現(xiàn)為：

1.保險(xiǎn)業(yè)務(wù)：如保險(xiǎn)公司可能承保關(guān)聯(lián)方投保的財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)或團(tuán)體人身險(xiǎn)產(chǎn)品；或者關(guān)聯(lián)方為其關(guān)鍵管理人員投保保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品等；

2.再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)：如直保公司將分出業(yè)務(wù)至同一集團(tuán)內(nèi)的再保險(xiǎn)公司，或再保險(xiǎn)公司將其承接的分入業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)分保至其關(guān)聯(lián)再保險(xiǎn)公司；

3.保險(xiǎn)業(yè)務(wù)代理：如保險(xiǎn)公司通過設(shè)立或投資保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)/代理公司，對外銷售其保險(xiǎn)產(chǎn)品或拓展其銷售渠道；又如保險(xiǎn)公司可能會通過其控制、共同控制或重大影響的銀行來進(jìn)行保險(xiǎn)產(chǎn)品的銷售；

4.保險(xiǎn)資管業(yè)務(wù)：如保險(xiǎn)公司通過設(shè)立或投資保險(xiǎn)資管公司，而后將保險(xiǎn)資金委托至資管公司管理及投資；

5.保險(xiǎn)資管產(chǎn)品等非標(biāo)類投資：如保險(xiǎn)公司可能通過發(fā)起設(shè)立某特定資金用途的保險(xiǎn)資管計(jì)劃、信托計(jì)劃等非標(biāo)準(zhǔn)類投資，將自身保險(xiǎn)資金投入該計(jì)劃獲取投資收益；

6.資金存管業(yè)務(wù)：如保險(xiǎn)公司可能在其關(guān)聯(lián)銀行設(shè)立賬戶用于收取保費(fèi)或支付賠款，或?qū)⒁恍┵Y金作為定期存款/存出資本保證金存放至關(guān)聯(lián)銀行；抑或是將關(guān)聯(lián)銀行作為保險(xiǎn)資金運(yùn)用的托管銀行等；

7.證券業(yè)務(wù)：如保險(xiǎn)公司可能在關(guān)聯(lián)證券公司開立機(jī)構(gòu)投資者賬戶，從事證券投資，如股票、債券以及融券業(yè)務(wù)。

類似上述正常的關(guān)聯(lián)交易在開展時(shí)，與其他交易對手并無差異，采取“一視同仁”的原則，并且一般不會涉及大額交易或者頻繁在每個(gè)報(bào)告期末進(jìn)行交易的情況。而異常的關(guān)聯(lián)交易，則可能是頻繁的資金拆借、與主營活動相關(guān)性低甚至無關(guān)的銷售行為、拓展與企業(yè)銷售結(jié)構(gòu)不匹配的銷售渠道、提供/接受非必要的服務(wù)或與定價(jià)嚴(yán)重不匹配的服務(wù)等，這類關(guān)聯(lián)交易除了歷史原因外，更可能的是通過關(guān)聯(lián)交易來進(jìn)行利益輸送。

(三)對于商業(yè)銀行和保險(xiǎn)公司，可能存在異常的關(guān)聯(lián)交易有以下一些表現(xiàn)形式：

1.商業(yè)銀行

(1)非真實(shí)或違規(guī)轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn)：例如銀行可能會將自身不良信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓至關(guān)聯(lián)方，但安排顯性或隱性的回購條件，簽訂回購協(xié)議或即期買斷加遠(yuǎn)期回購協(xié)議方式降低當(dāng)期不良率并規(guī)避監(jiān)管；

(2)非保本理財(cái)產(chǎn)品保本化：例如銀行可能會在將非保本理財(cái)產(chǎn)品銷售至關(guān)聯(lián)方時(shí)，出具保本保收益的承諾函；或者通過簽訂保本合同，向關(guān)聯(lián)方銷售同業(yè)非保本理財(cái)產(chǎn)品；抑或是出具承諾函承擔(dān)理財(cái)產(chǎn)品出現(xiàn)的兌付風(fēng)險(xiǎn)；

(3)借助保險(xiǎn)資管通道虛增存款規(guī)模：例如銀行可能將同業(yè)存款投資于關(guān)聯(lián)的保險(xiǎn)類資管公司，再由該保險(xiǎn)類資管公司將收到的該筆投資資金存放于銀行，將同業(yè)存款納入一般性存款核算，完成監(jiān)管指標(biāo)套利。

2.保險(xiǎn)公司

(1)通過其他形式支付手續(xù)費(fèi)以規(guī)避監(jiān)管要求：例如保險(xiǎn)公司可能會在通過代理機(jī)構(gòu)銷售保險(xiǎn)產(chǎn)品時(shí)，通過給予關(guān)聯(lián)方現(xiàn)金或其他非現(xiàn)金形式的利益，并由其返還給代理機(jī)構(gòu)，以降低手續(xù)費(fèi)率規(guī)避監(jiān)管要求，或者其他目的；又如保險(xiǎn)公司可能會通過諸如“服務(wù)費(fèi)”、“咨詢費(fèi)”或者“培訓(xùn)費(fèi)”形式，向關(guān)聯(lián)方(如保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)/代理子公司、聯(lián)營或者合營企業(yè))支付手續(xù)費(fèi)，從而規(guī)避監(jiān)管要求；

(2)虛列費(fèi)用：例如保險(xiǎn)公司可能通過與關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)服務(wù)合同，而服務(wù)提供方并不實(shí)際提供服務(wù)，僅收取必要的“好處”，或者通過虛開費(fèi)用發(fā)票的形式，套取資金，用于諸如銀保渠道高管的獎金發(fā)放或作為關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)等；

(3)違規(guī)進(jìn)行分入分出業(yè)務(wù)：例如保險(xiǎn)公司可能會在某月根據(jù)當(dāng)月有關(guān)數(shù)據(jù)情況，按照調(diào)低車險(xiǎn)綜合費(fèi)率，規(guī)避監(jiān)管的要求倒算分保條件，而后向關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)開展分出或分入業(yè)務(wù)，并非根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移需求開展。如保險(xiǎn)公司可能會在某月向關(guān)聯(lián)保險(xiǎn)公司臨時(shí)分出部分險(xiǎn)種的保費(fèi)，從而確定一定金額的攤回分保費(fèi)用。同時(shí)該保險(xiǎn)公司從關(guān)聯(lián)公司分入某些險(xiǎn)種一定金額的保費(fèi)，確定相應(yīng)需支付的分保費(fèi)用。通過前述處理以滿足監(jiān)管指標(biāo)要求；

(4)具有復(fù)雜交易形式的保險(xiǎn)資金運(yùn)用行為：例如保險(xiǎn)公司可能會與關(guān)聯(lián)企業(yè)或?qū)嵸|(zhì)上具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)一起設(shè)計(jì)一些具有極其復(fù)雜形式的非標(biāo)準(zhǔn)類投資產(chǎn)品，從而規(guī)避監(jiān)管對于保險(xiǎn)資金運(yùn)用的要求或者向關(guān)聯(lián)方輸送資金。

對于商業(yè)銀行或者保險(xiǎn)公司等公眾利益實(shí)體，異常的、非必要的關(guān)聯(lián)交易可能會損害投資者、廣大社會公眾的利益甚至?xí)绊懫髽I(yè)的持續(xù)經(jīng)營。注冊會計(jì)師在對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持高度警惕和職業(yè)懷疑，對關(guān)聯(lián)交易本身以及相應(yīng)的內(nèi)部控制，都要執(zhí)行必要的甚至額外的審計(jì)程序，以確保關(guān)聯(lián)交易不會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表信息產(chǎn)生重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

三、商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)

商業(yè)銀行由于股權(quán)多元化、經(jīng)營綜合化，業(yè)務(wù)范圍涵蓋基金、信托、證券、保險(xiǎn)等多個(gè)領(lǐng)域，在關(guān)聯(lián)企業(yè)增多的同時(shí)，更有著不斷創(chuàng)新的產(chǎn)品設(shè)計(jì)，使得關(guān)聯(lián)交易越來越復(fù)雜，同時(shí)也越來越隱蔽。在商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)中，更多應(yīng)當(dāng)關(guān)注商業(yè)銀行對于關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)評估與控制活動的情況。

關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)評估，主要是交易對價(jià)和交易目的的評價(jià)。一般地，正常的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)應(yīng)當(dāng)是基于市場，遵循公平合理的商業(yè)原則，并且在交易協(xié)議中予以明確。對于與市場價(jià)格不一致的交易定價(jià)，企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，應(yīng)當(dāng)對所選擇定價(jià)的方法及理由、與市場公允價(jià)格的差異及原因，以及該定價(jià)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量造成的影響進(jìn)行評價(jià)。交易目的評價(jià)，則是評估該項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的過程。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易往往存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，除了會損害某一方或多方的利益外，也可能給企業(yè)帶來嚴(yán)重的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如商業(yè)銀行可能會為了滿足某些監(jiān)管指標(biāo)或其他考核指標(biāo)要求，如不良率，將貸款打包出售給關(guān)聯(lián)方，通過多層流轉(zhuǎn)變換形式后，又回到銀行的賬目上。

(一)風(fēng)險(xiǎn)評估階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.銀行與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款，是否與銀行與第三方交易條款一致：如銀行對于關(guān)聯(lián)方的授信是否按照正常商業(yè)信貸程序進(jìn)行；

2.銀行對于關(guān)聯(lián)方交易的審批，是否設(shè)定了審批權(quán)限和額度：銀行對于授信評估是否嚴(yán)格按照自身規(guī)定進(jìn)行，授信風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果是否恰當(dāng)反映被授信方的信用狀況、償債能力以及財(cái)務(wù)業(yè)績等指標(biāo)；

3.銀行是否合理評估關(guān)聯(lián)方的借款目的、抵質(zhì)押物價(jià)值狀況以及抵質(zhì)押手續(xù)的完備程度；

4.銀行對關(guān)聯(lián)貸款進(jìn)行展期是否在對借款人合理評估的基礎(chǔ)上作出，是否重新評估借款人的信用風(fēng)險(xiǎn)；

5.銀行對關(guān)聯(lián)方形成的不良貸款采取的措施，是否基于后續(xù)評估借款金額、借款方信用以及抵質(zhì)押物價(jià)值狀況；

6.銀行對于關(guān)聯(lián)方的票據(jù)貼現(xiàn)請求，是否評估其合規(guī)性與合法性，如評估是否存在票據(jù)投資代替票據(jù)貼現(xiàn)、票據(jù)貼現(xiàn)資金回流出票人的可能性，評估是否存在無真實(shí)交易的背景下辦理票據(jù)貼現(xiàn)等違法違規(guī)套取銀行資金的跡象；

7.銀行對于代理業(yè)務(wù)的費(fèi)率，是否評估了費(fèi)率的合理性，是否存在通過其他支付形式變相提高費(fèi)率的可能性；

8.銀行是否對各類評估的過程及結(jié)論形成書面記錄，將其作為審批、審議過程中的依據(jù)之一，并后續(xù)予以歸檔；

9.銀行對關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保是否按照商業(yè)銀行關(guān)聯(lián)交易管理制度進(jìn)行審批，該關(guān)聯(lián)擔(dān)保是否進(jìn)行了充分風(fēng)險(xiǎn)評估，是否存在可能會影響商業(yè)銀行自身正常經(jīng)營的重大潛在連帶責(zé)任；

10.銀行對于關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新。

(二)控制活動階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.對關(guān)聯(lián)方的授信、貸款發(fā)放，其中涉及的各個(gè)環(huán)節(jié)，信用與風(fēng)險(xiǎn)評估、授信額度確定、借款目的評估、借款協(xié)議訂立等，有關(guān)部門是否按照銀行內(nèi)部的既定程序執(zhí)行，相關(guān)負(fù)責(zé)人是否批復(fù)；

2.對于重大的關(guān)聯(lián)交易，如重大資產(chǎn)購置、大額授信、大額貸款發(fā)放、大額票據(jù)承兌和貼現(xiàn)等，是否由關(guān)聯(lián)交易控制委員會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)審查，然后經(jīng)董事會或經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)；董事會或經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)在對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行表決時(shí)，如涉及關(guān)聯(lián)董事，是否執(zhí)行回避制度；

3.檢查獨(dú)立董事是否對重大關(guān)聯(lián)交易的公允性以及內(nèi)部審批程序履行情況發(fā)表書面意見；

4.檢查是否存在向關(guān)聯(lián)方發(fā)放無擔(dān)保貸款、或接受本行股權(quán)作為質(zhì)押提供授信以及除足額反擔(dān)保外為關(guān)聯(lián)方的融資行為提供擔(dān)保的情況；

5.檢查關(guān)聯(lián)方授信余額的比例控制情況，是否滿足監(jiān)管規(guī)定的要求；

6.復(fù)核關(guān)聯(lián)方代理業(yè)務(wù)的費(fèi)率情況，檢查關(guān)聯(lián)方代理業(yè)務(wù)是否存在既定費(fèi)率之外的支付形式；

7.獲取商業(yè)銀行向中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會備案的關(guān)聯(lián)交易管理制度，核對與商業(yè)銀行的實(shí)際現(xiàn)行關(guān)聯(lián)交易管理制度是否一致，是否存在備案關(guān)聯(lián)交易管理制度與實(shí)際執(zhí)行關(guān)聯(lián)交易管理制度不一致的情形，如出現(xiàn)不一致，需重點(diǎn)關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)；

8.對于上市銀行，檢查上市地交易所和證監(jiān)會對關(guān)聯(lián)交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監(jiān)管規(guī)定程序執(zhí)行，相關(guān)負(fù)責(zé)部門是否審批。

四、保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)

相比商業(yè)銀行，保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)更多地存在于投資業(yè)務(wù)中。例如購買關(guān)聯(lián)方信托產(chǎn)品、結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品或者多層嵌套投資等。此類型業(yè)務(wù)可能對保險(xiǎn)資金的安全性造成極大風(fēng)險(xiǎn)，如固定收益類產(chǎn)品到期未能兌付，出現(xiàn)違約；多層嵌套投資轉(zhuǎn)移保險(xiǎn)資金，損害投保人利益等。

保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易中，同樣也存在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況，尤其是“報(bào)行合一”的背景下，此種情況可能普遍存在于行業(yè)之中。例如為了使保險(xiǎn)代理業(yè)務(wù)費(fèi)率處于一個(gè)較低水平，保險(xiǎn)公司可能會通過與關(guān)聯(lián)方簽訂一系列如渠道拓展、技術(shù)服務(wù)等合同安排將費(fèi)用向關(guān)聯(lián)方支付，再通過關(guān)聯(lián)方向業(yè)務(wù)代理機(jī)構(gòu)支付剩余部分的手續(xù)費(fèi)。這種情況下，與關(guān)聯(lián)方的合同安排則不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是通過關(guān)聯(lián)方將手續(xù)費(fèi)向業(yè)務(wù)代理機(jī)構(gòu)支付，以使名義上手續(xù)費(fèi)率維持在較低水平，并且與報(bào)送保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的費(fèi)率一致。在保險(xiǎn)公司關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控審計(jì)中，也應(yīng)當(dāng)考慮從關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)評估與控制活動兩個(gè)方面予以關(guān)注。

(一)風(fēng)險(xiǎn)評估階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.保險(xiǎn)公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款，是否與保險(xiǎn)公司與第三方交易條款一致：企業(yè)對于關(guān)聯(lián)方的投保申請或理賠申請，在核?；蚝速r時(shí)，是否使用與其他投保人一致或?qū)嵸|(zhì)上一致的標(biāo)準(zhǔn)對各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)或指標(biāo)進(jìn)行評估；

2.企業(yè)通過結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品進(jìn)行投資，是否評估投資目的，是否采用穿透原則識別潛在關(guān)聯(lián)交易，是否存在掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、繞過監(jiān)管機(jī)構(gòu)、向關(guān)聯(lián)方輸送資金的可能性；

3.企業(yè)在購買關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)、股權(quán)時(shí)，是否對交易目的進(jìn)行了審慎評估，是否恰當(dāng)?shù)卦u估資產(chǎn)、股權(quán)的合法性與合規(guī)性，是否評估交易對價(jià)與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值的關(guān)系，如是否存在重大折(溢)價(jià)購買但無合理商業(yè)理由的情況；

4.保險(xiǎn)公司對于關(guān)聯(lián)方交易的審批，是否設(shè)定了審批權(quán)限和額度。企業(yè)是否對于關(guān)聯(lián)方交易金額占比進(jìn)行動態(tài)監(jiān)測或定期監(jiān)測，降低合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)；

5.企業(yè)是否對關(guān)聯(lián)投資進(jìn)行定期跟蹤評估，如評估標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值狀況、運(yùn)營狀況等，以降低標(biāo)的資產(chǎn)的減值風(fēng)險(xiǎn)，防止保險(xiǎn)資金被關(guān)聯(lián)方違規(guī)挪用；

6.企業(yè)與關(guān)聯(lián)方簽訂的諸如市場營銷、渠道拓展、技術(shù)支持等合同，是否評估其與業(yè)務(wù)代理合同的關(guān)系，是否存在與業(yè)務(wù)代理合同實(shí)質(zhì)上屬于“一攬子合同”的可能性；

7.企業(yè)是否對評估的過程及結(jié)論形成書面記錄，將其作為審批、審議過程中的依據(jù)之一，并后續(xù)予以歸檔；

8.企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)是否復(fù)雜，是否設(shè)置了專門的關(guān)聯(lián)交易日常管理機(jī)構(gòu)，是否對下屬成員單位財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)人員對關(guān)聯(lián)交易的識別與審批的合規(guī)進(jìn)行必要的培訓(xùn)；

9.企業(yè)通過結(jié)構(gòu)化產(chǎn)品進(jìn)行投資，是否評估投資目的，重大及高風(fēng)險(xiǎn)投資是否評估該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)投資的必要性，是否制定問責(zé)、追責(zé)機(jī)制，是否采用穿透原則識別潛在關(guān)聯(lián)交易，是否存在掩蓋業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、繞過監(jiān)管機(jī)構(gòu)、向關(guān)聯(lián)方輸送資金的可能性；對于重大投資虧損要重點(diǎn)分析虧損的原因，并進(jìn)行行業(yè)對比分析，進(jìn)一步分析該項(xiàng)投資虧損的真實(shí)原因，考慮通過投資虧損進(jìn)行資金轉(zhuǎn)出的可能性；

10.保險(xiǎn)公司對于關(guān)聯(lián)方清單是否定期更新。

(二)控制活動階段建議重點(diǎn)關(guān)注的方面

1.關(guān)聯(lián)方信息檔案是否至少每半年更新一次，以更準(zhǔn)確識別關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易；

2.關(guān)聯(lián)方投保申請?jiān)诤吮＿^程中，程序是否完備，各個(gè)環(huán)節(jié)是否由不同權(quán)限人員復(fù)核；關(guān)聯(lián)方的索賠申請?jiān)诤速r過程中，程序是否完備，核賠條件是否更寬松，金額的確定是否嚴(yán)格依據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)，各個(gè)環(huán)節(jié)是否由不同權(quán)限人員復(fù)核；

3.關(guān)聯(lián)交易是否均具有書面協(xié)議；統(tǒng)一交易協(xié)議年限是否過長，如超過三年；統(tǒng)一交易協(xié)議的簽訂、續(xù)簽、變更是否參照重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行內(nèi)部審查，并且清晰記錄、留痕；

4.關(guān)聯(lián)交易控制委員會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)是否對交易條件的公允與否以及是否損害保險(xiǎn)公司和保險(xiǎn)消費(fèi)者利益發(fā)表書面意見；

5.一般性、常規(guī)性的關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部審批流程中，合規(guī)、業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的審查意見是否清晰記錄、留痕；

6.重大關(guān)聯(lián)交易，如重大資產(chǎn)收購或股權(quán)交易，是否確由關(guān)聯(lián)交易控制委員會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)審查后，由董事會或股東(大)會批準(zhǔn)，相應(yīng)會議紀(jì)要以及決議是否清晰留痕；董事會或股東(大)會在對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行表決時(shí)，如涉及關(guān)聯(lián)董事或股東，是否執(zhí)行回避制度；

7.獨(dú)立董事是否對重大關(guān)聯(lián)交易的公允性以及內(nèi)部審批程序履行情況發(fā)表書面意見；

8.企業(yè)對關(guān)聯(lián)方的投資余額，是否始終控制在保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)設(shè)定的閾值內(nèi)；

9.如企業(yè)依賴關(guān)聯(lián)交易管理系統(tǒng)，則需對系統(tǒng)進(jìn)行IT審計(jì)。關(guān)聯(lián)交易管理系統(tǒng)將會是關(guān)聯(lián)交易管理的核心，基于 IT 系統(tǒng)來管理關(guān)聯(lián)交易將成為一種趨勢；

10.對于上市保險(xiǎn)公司，檢查上市地交易所和證監(jiān)會對關(guān)聯(lián)交易要求的審批程序、公告程序是否均按照上市監(jiān)管規(guī)定程序執(zhí)行，相關(guān)負(fù)責(zé)部門是否審批。

此外，在考慮是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方時(shí)，如果存在管理層或控股股東凌駕于控制之上的舞弊行為，則可能該項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的審批手續(xù)是不完整的，商業(yè)理由是不合邏輯的，實(shí)質(zhì)與形式是不相符的，甚至交易本身是未經(jīng)記錄的。在此情況下，單純的內(nèi)部控制審計(jì)是很難發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)控制失效的，需要與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合，根據(jù)異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或者外部及第三方信息來判斷是否存在以前尚未識別出的關(guān)聯(lián)方。這部分的審計(jì)，對注冊會計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)判斷有著很高的要求。

五、其他建議關(guān)注的方面

(一)關(guān)聯(lián)交易的信息披露

對于銀行或保險(xiǎn)公司，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》的規(guī)定披露外，還應(yīng)當(dāng)定期報(bào)送關(guān)聯(lián)交易報(bào)告，向公眾或者監(jiān)管機(jī)構(gòu)披露一定期間內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易。特別地，對于保險(xiǎn)公司，重大關(guān)聯(lián)交易在發(fā)生后的十五個(gè)工作日內(nèi)，需報(bào)送保險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

關(guān)聯(lián)交易是否完整地披露，可以表明控制活動是否有效執(zhí)行，也可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)、識別出以前尚未識別的關(guān)聯(lián)方以及被隱藏的關(guān)聯(lián)交易。在確定完整性時(shí)，往往需要執(zhí)行整合審計(jì)，即需要結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和外部信息綜合判斷；需要獲取企業(yè)完整的股權(quán)架構(gòu)關(guān)系，關(guān)注交易合同的內(nèi)容、形式是否完備；對交易明細(xì)中的異常、大額交易保持警惕，如對于大額的資產(chǎn)出售，需要考慮交易對手方是否存在相應(yīng)的購買能力，交易款項(xiàng)是否及時(shí)收回，交易對手是否可能是管理層、大股東或者實(shí)際控制人的關(guān)聯(lián)法人或關(guān)聯(lián)自然人，是否存在虛構(gòu)交易進(jìn)行體外資金循環(huán)的可能等。

對于未及時(shí)、未按規(guī)定程序?qū)ν馀兜闹卮箨P(guān)聯(lián)交易，要根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)及產(chǎn)生的影響，考慮其對財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見產(chǎn)生的影響。

(二)內(nèi)部監(jiān)督部門的工作及工作記錄

在關(guān)聯(lián)交易中，內(nèi)部監(jiān)督部門是風(fēng)險(xiǎn)防范的最后屏障，對維護(hù)企業(yè)自身利益具有重要的作用。內(nèi)部監(jiān)督部門不應(yīng)當(dāng)僅僅進(jìn)行事后監(jiān)督，事后監(jiān)督缺乏前瞻性，無法對即將面臨的風(fēng)險(xiǎn)采取相應(yīng)措施。因此注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注在關(guān)聯(lián)交易中，內(nèi)部監(jiān)督部門是否積極參與其中，是否對整個(gè)交易過程涉及的控制規(guī)定進(jìn)行了必要的監(jiān)督，是否將監(jiān)督的過程做了完整的記錄。對于內(nèi)部監(jiān)督部門仍處于事后監(jiān)督、檢查階段的企業(yè)而言，采取何種方法對擬監(jiān)督的交易行為進(jìn)行檢查；對于不合規(guī)的交易，做了怎樣的記錄，進(jìn)行了怎樣的后續(xù)處理；內(nèi)部監(jiān)督部門工作記錄中存在的不合規(guī)或具有重大風(fēng)險(xiǎn)的交易，是否和財(cái)務(wù)報(bào)表信息記錄的一致等。

(三)關(guān)聯(lián)交易的管理

注冊會計(jì)師應(yīng)同時(shí)關(guān)注企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易的管理，無論是全人工操作，還是通過關(guān)聯(lián)交易管理平臺操作，在操作層面、操作流程方面、系統(tǒng)設(shè)計(jì)及系統(tǒng)故障等各個(gè)方面都會存在這樣或那樣潛在的風(fēng)險(xiǎn)，如員工專業(yè)勝任能力、流程管理、IT 技術(shù)更新?lián)Q代等等。應(yīng)核查企業(yè)設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo)，并建議企業(yè)定期進(jìn)行全面的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)評估，并針對所發(fā)現(xiàn)的隱患，確定風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對策略，并能夠針對公司內(nèi)外部環(huán)境的變化，及時(shí)對應(yīng)對策略進(jìn)行調(diào)整，形成一個(gè)動態(tài)的應(yīng)對機(jī)制。較好的日常管理可以減少面臨的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

通過評估內(nèi)部監(jiān)督部門的工作及工作記錄，能夠判斷企業(yè)的內(nèi)控制度是否得到恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，結(jié)合內(nèi)部控制的其他四個(gè)要素，從而形成一個(gè)閉環(huán)，更加全面地評價(jià)內(nèi)部控制的有效性。

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