《新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值的審計(jì)關(guān)注》福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第20號(hào)

新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款減值的審計(jì)關(guān)注





福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家提示第20號(hào)

本專家提示由福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，不能替代中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中參考。由于被審計(jì)單位的情況千差萬(wàn)別，專家提示亦并非對(duì)所有可能出現(xiàn)問(wèn)題的全面描述，其結(jié)論亦可能會(huì)因不同情況而有所改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在使用時(shí)應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用職業(yè)判斷。

財(cái)政部2017年3月31日及2017年5月2日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱新CAS22）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)-套期會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào)》(以下統(tǒng)稱新金融工具準(zhǔn)則),并規(guī)定自2018年1月1日起分階段施行，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行；其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。應(yīng)收賬款作為企業(yè)最常見(jiàn)的金融資產(chǎn)，在首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，其分類、計(jì)量與列報(bào)的變化影響廣泛，特別是一般企業(yè)（相對(duì)于金融企業(yè)）往往缺乏系統(tǒng)的信用風(fēng)險(xiǎn)管理體系，首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)運(yùn)用預(yù)期信用損失模型計(jì)量應(yīng)收賬款減值時(shí)可能存在一定的操作困難,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此亦面臨較大的挑戰(zhàn)。因此，福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草本提示，提請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)予以關(guān)注。

風(fēng)險(xiǎn)提示一:關(guān)注減值模型的變化對(duì)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的影響

新金融工具準(zhǔn)則主要修訂的內(nèi)容之一就是金融工具減值由已發(fā)生損失法變更為預(yù)期信用損失法，首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)涉及應(yīng)收賬款減值方法的變更。根據(jù)新CAS22規(guī)定，企業(yè)對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》所規(guī)定的、不含重大融資成分（包括根據(jù)該準(zhǔn)則不考慮不超過(guò)一年的合同中融資成分的情況）的應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備（即無(wú)需跟蹤信用風(fēng)險(xiǎn)變化的簡(jiǎn)化方法），該類情形下企業(yè)不具有選擇權(quán)；對(duì)于包含重大融資成分的應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)，準(zhǔn)則允許企業(yè)選擇簡(jiǎn)化方法或一般方法（三階段模型）。

新金融工具準(zhǔn)則下已不再區(qū)分單項(xiàng)金額重大或不重大，但對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)特征有顯著差異的單項(xiàng)應(yīng)收賬仍然可以單獨(dú)確認(rèn)損失率，而對(duì)于其他的應(yīng)收賬款劃分為若干組合，在組合基礎(chǔ)上計(jì)算預(yù)期信用損失。根據(jù)新CAS22指南，企業(yè)可以參照歷史信用損失率，編制應(yīng)收賬款逾期天數(shù)與固定準(zhǔn)備率對(duì)照表，并計(jì)算預(yù)期信用損失。實(shí)務(wù)中,被審計(jì)單位可能仍習(xí)慣于采用原有的賬齡分析法作為新準(zhǔn)則下的應(yīng)收賬款減值模型，相當(dāng)一部分企業(yè)首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)并未調(diào)整新減值模型對(duì)期初數(shù)的影響,此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位運(yùn)用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值準(zhǔn)備方法并非原金融工具準(zhǔn)則下的賬齡分析法，即使兩種方法計(jì)算出的壞賬準(zhǔn)備結(jié)果可能一致。原金融工具準(zhǔn)則下采用的是已發(fā)生損失法，而新金融工具準(zhǔn)則采用的是預(yù)期信用損失法，預(yù)期信用損失法需要考慮金融資產(chǎn)預(yù)示來(lái)將要發(fā)生的違約而相應(yīng)產(chǎn)生的損失，理論上，新金融工具準(zhǔn)則下的損失率相對(duì)原準(zhǔn)則下的損失率是會(huì)較高的。

風(fēng)險(xiǎn)提示二：以賬齡表為基礎(chǔ)的減值準(zhǔn)備矩陣計(jì)量應(yīng)收賬款減值的審計(jì)關(guān)注

新金融工具準(zhǔn)則并未對(duì)應(yīng)收賬款減值規(guī)定統(tǒng)一的方法，企業(yè)可以根據(jù)自身應(yīng)收賬款的特征，設(shè)計(jì)合適的模型計(jì)量預(yù)期信用損失。實(shí)務(wù)中，企業(yè)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)判斷賬齡是應(yīng)收賬款組合的重要信用風(fēng)險(xiǎn)特征時(shí),常常采用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值準(zhǔn)備矩陣作為計(jì)量應(yīng)收賬款減值的簡(jiǎn)化方法。在采用該減值準(zhǔn)備矩陣時(shí)，涉及根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征劃分組合、劃分賬齡區(qū)間、計(jì)算歷史期間內(nèi)賒銷總額及壞賬金額、劃分還款期并計(jì)算相應(yīng)的回款金額、計(jì)算各賬齡類別的歷史損失率、根據(jù)前瞻信息調(diào)整損失率以及根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日賬齡分布計(jì)算應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備。該減值準(zhǔn)備矩陣與原準(zhǔn)則下的賬齡分析法“貌似神離”，注冊(cè)師需要關(guān)注以下幾方面：

1.是否對(duì)客戶群體進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆纸M，在分組基礎(chǔ)上運(yùn)用簡(jiǎn)化方法。新CAS22規(guī)定：如果企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)表明不同細(xì)分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著差異，那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)客戶群體分別確定賬齡及準(zhǔn)備率。分組的標(biāo)準(zhǔn)可能是地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評(píng)級(jí)、應(yīng)收賬款相應(yīng)的擔(dān)保物以及客戶類型（如批發(fā)和零售客戶）等。不同信用風(fēng)險(xiǎn)特征的客戶的損失率及回款現(xiàn)金流分布可能不同，未進(jìn)行恰當(dāng)分組計(jì)算的歷史損失率缺乏相關(guān)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)與管理層進(jìn)行訪談，了解被審計(jì)單位客戶分組的方法；獲取公司的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)并對(duì)歷史損失情況運(yùn)用數(shù)據(jù)分析工具以判斷被審計(jì)單位客戶分組的合理性。

2.劃分還款期（賬齡）的合理性。不同的還款期劃分標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)導(dǎo)致不同的減值計(jì)量結(jié)果。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身應(yīng)收賬款的特征，設(shè)計(jì)合適的模型計(jì)量預(yù)期信用損失，還款期(賬齡)的劃分對(duì)于模型的準(zhǔn)確性、適用性及數(shù)據(jù)采集的工作量有著較大影響。合理的還款期劃分可以考慮應(yīng)收賬款回收速度、體現(xiàn)對(duì)回款的敏感性等?；厥账俣仍娇熨~齡期間應(yīng)劃分得越精細(xì)，當(dāng)然,賬齡期間的劃分也不宜過(guò)于精細(xì)，否則會(huì)降低對(duì)回款的敏感性并增加財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的工作量。

3.歷史數(shù)據(jù)的采集是否充分、恰當(dāng)。運(yùn)用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值準(zhǔn)備矩陣計(jì)量應(yīng)收賬款減值需要確定各還款期（賬齡）的歷史損失率，進(jìn)而進(jìn)行前瞻性調(diào)整確定預(yù)期信用損失率。實(shí)務(wù)中，一般企業(yè)常用遷徒率模型或滾動(dòng)率模型計(jì)算損失率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注企業(yè)歷史數(shù)據(jù)是否充分，歷史損失率的計(jì)算需要廣泛及詳細(xì)的數(shù)據(jù)來(lái)支持；觀察并匯總歷史數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)剔除異常數(shù)據(jù)，如極端事件導(dǎo)致壞賬的應(yīng)收賬款的損失可能并非來(lái)源于客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)，采集歷史數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)予以剔除。

4.前瞻信息對(duì)減值的影響

新CAS22對(duì)減值準(zhǔn)備最為顯著的變化之一就是主體不僅需要使用反映當(dāng)前狀況影響的經(jīng)調(diào)整的歷史信息，還要考慮未來(lái)狀況的預(yù)測(cè)對(duì)其歷史數(shù)據(jù)的影響。即使歷史上沒(méi)有發(fā)生過(guò)壞賬，仍需要考慮計(jì)提預(yù)期信用損失。

風(fēng)險(xiǎn)提示三：關(guān)注被審計(jì)單位預(yù)期信用損失率調(diào)整的合理性

應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失的計(jì)量存在固有的不確定性，特別是預(yù)期信用損失需要結(jié)合前瞻性信息確定合適的損失率，損失率在后續(xù)期間可能需要進(jìn)行調(diào)整，被審計(jì)單位首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則導(dǎo)致的減值準(zhǔn)備模型的變化屬于會(huì)計(jì)政策變更，后續(xù)基于相同模型的損失率的調(diào)整屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，這些調(diào)整涉及到管理層的主觀判斷；此外，新準(zhǔn)則下的應(yīng)收賬款損失準(zhǔn)備披露簡(jiǎn)化了很多，較原準(zhǔn)則的披露更趨向原則性條款，損失準(zhǔn)備的計(jì)提變得更加復(fù)雜、隱蔽，也給管理層濫用會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤(rùn)帶來(lái)了更大的空間。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位后續(xù)期間預(yù)期信用損失率調(diào)整的情況，可以在審計(jì)計(jì)劃階段確定預(yù)期信用損失率的合理變動(dòng)閾值，當(dāng)發(fā)現(xiàn)報(bào)告期信用損失率超過(guò)設(shè)定的閾值時(shí)，應(yīng)重新復(fù)核企業(yè)設(shè)計(jì)的預(yù)計(jì)信用損失模型的合理性，向業(yè)務(wù)部門、風(fēng)險(xiǎn)管理部門及其他相關(guān)部門了解報(bào)告期模型參數(shù)的變化，如業(yè)務(wù)的變化、賒銷政策的變化、宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)等并關(guān)注管理層是否充分披露重大的變動(dòng)及其原因。

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本文關(guān)鍵詞： 金融, 工具, 準(zhǔn)則, 應(yīng)收賬款, 減值, 審計(jì), 關(guān)注, 福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì), 專家, 提示, 第20號(hào)