《破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識別及應(yīng)對》北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2019〕第6號

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2019〕第6號





破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識別及應(yīng)對

破產(chǎn)重整是我國引自英美法系的一項破產(chǎn)保護制度，是由利害相關(guān)人積極拯救瀕臨經(jīng)營困境的企業(yè)，防止債務(wù)人企業(yè)進入破產(chǎn)清算程序，以幫助債務(wù)人擺脫經(jīng)營困境、恢復(fù)營業(yè)能力。近年來，在破產(chǎn)重整實踐中，越來越多的管理人在聘請會計師事務(wù)所對破產(chǎn)企業(yè)進行審計時，服務(wù)范圍往往還包括對共益?zhèn)鶆?wù)進行審核并出具報告，共益?zhèn)鶆?wù)的識別已成為破產(chǎn)程序中的重點工作之一。針對此類業(yè)務(wù)，目前的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則尚無明確的規(guī)范和指引，一般僅于《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號-對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》框架內(nèi)進行參考。在實務(wù)中也存在較大的理解和口徑偏差，給注冊會計師帶來了較大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序或商定程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助注冊會計師準(zhǔn)確把握共益?zhèn)鶆?wù)概念、范圍，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險，針對共益?zhèn)鶆?wù)的概念、識別計量，以及會計師事務(wù)所可以提供的服務(wù)，北京注協(xié)專項審計專業(yè)技術(shù)委員會做如下提示：

一、共益?zhèn)鶆?wù)概念

我國于2006年修訂的《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條規(guī)定：“人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益?zhèn)鶆?wù)：(一)因管理人或者債務(wù)人請求對方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；(二)債務(wù)人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；(三)因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；(四)為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；(五)管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；(六)債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。”

二、共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)概念的厘清

(一)共益?zhèn)鶆?wù)與破產(chǎn)費用的異同

1.相同點

(1)產(chǎn)生的時點相同。由《破產(chǎn)法》第四十二條的規(guī)定可以看出，共益?zhèn)鶆?wù)與破產(chǎn)費用一樣，都是在人民法院受理破產(chǎn)申請后產(chǎn)生。

(2)在破產(chǎn)程序中的作用基本相同。兩者都是為了保證破產(chǎn)程序中的各項活動得以正常開展、順利進行，更好的管理債務(wù)人財產(chǎn)，保護債權(quán)人或者有利害關(guān)系第三人的利益。

(3)均為隨時清償?！?a href='http://www.per-better.com/law/4471.html' title='《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》國家主席令第五十四號（全文）' target='_blank'>中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規(guī)定：“破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償。”

(4)償付的優(yōu)先級次均較高。均優(yōu)先于包括職工債權(quán)、稅務(wù)債權(quán)、普通債權(quán)等的清償順序。

2.差異點

(1)性質(zhì)不同。破產(chǎn)費用是在破產(chǎn)程序進行和債務(wù)人財產(chǎn)管理過程中支出的常規(guī)性、程序性費用，這些費用不支出的話，破產(chǎn)程序就無法正常進行;而共益?zhèn)鶆?wù)是在破產(chǎn)程序中為了債權(quán)人的共同利益而支出的不確定費用，為非常規(guī)性支出。

(2)清償順序不同?！?a href='http://www.per-better.com/law/4471.html' title='《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》國家主席令第五十四號（全文）' target='_blank'>中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條規(guī)定：“債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費用；債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。”即破產(chǎn)費用的優(yōu)先權(quán)高于共益?zhèn)鶆?wù)。如破產(chǎn)財產(chǎn)均能覆蓋破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，則由管理人隨時清償；如破產(chǎn)財產(chǎn)僅覆蓋破產(chǎn)費用則先支付破產(chǎn)費用，如不足則破產(chǎn)費用按比例清償；如破產(chǎn)財產(chǎn)覆蓋破產(chǎn)費用后不足支付全部共益?zhèn)鶆?wù)，則共益?zhèn)鶆?wù)按比例清償。

在破產(chǎn)重整實務(wù)中，需要對共益?zhèn)鶆?wù)進行嚴(yán)格審閱和把控，防止破產(chǎn)企業(yè)將一些不必要的開支或者其他債務(wù)，以破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的名義進行開支，混同共益?zhèn)鶆?wù)或不合理地增加共益?zhèn)鶆?wù)，從而損害債權(quán)人等相關(guān)當(dāng)事人利益。

(二)債務(wù)的替換

進入破產(chǎn)程序后發(fā)生的，就破產(chǎn)程序前的債務(wù)的替換并不能被認(rèn)定為共益?zhèn)鶆?wù)。實務(wù)中我們可以看到，進入破產(chǎn)程序后，部分債務(wù)由其他第三方進行代償?shù)那闆r。雖然，相關(guān)代償發(fā)生在進入破產(chǎn)程序后，但實際為進入破產(chǎn)程序前的普通債權(quán)的替換。由此，替換后的債務(wù)仍為普通債務(wù)而非共益?zhèn)鶆?wù)。

三、共益?zhèn)鶆?wù)審核的考慮

(一)工作目標(biāo)

1.真實性

通過對共益?zhèn)鶆?wù)各項內(nèi)容進行核實，確保各項內(nèi)容是否真實存在，是否符合共益?zhèn)鶆?wù)的定義。

2.完整性

通過對企業(yè)可能涉及的共益?zhèn)鶆?wù)進行統(tǒng)計，保證共益?zhèn)鶆?wù)完整。

3.準(zhǔn)確性

通過對共益?zhèn)鶆?wù)進行全面檢查、分析，根據(jù)已確定為共益?zhèn)鶆?wù)的范圍，逐項測算其已支付或?qū)⒁Ц兜膫鶆?wù)金額，判定金額以及分類是否準(zhǔn)確，以保證企業(yè)及債權(quán)人利益。對于規(guī)定了共益?zhèn)鶆?wù)利息支出安排的，需要在計算共益?zhèn)鶆?wù)時計算利息費用的影響。

(二)工作程序

按照《破產(chǎn)法》相關(guān)條款的規(guī)定，共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先于職工債權(quán)、普通債權(quán)的清償。管理人、破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對共益?zhèn)鶆?wù)進行準(zhǔn)確測算，以保證共益?zhèn)鶆?wù)債權(quán)人利益。管理人通常會要求會計師事務(wù)所以出具共益?zhèn)鶆?wù)專項審核報告或咨詢報告的形式，從第三方角度對共益?zhèn)鶆?wù)范圍及金額進行復(fù)核。管理人在此基礎(chǔ)上，按法律相關(guān)要求，對共益?zhèn)鶆?wù)進行隨時清償或適當(dāng)預(yù)留，待重整方案通過后，作為共益?zhèn)鶆?wù)支付或預(yù)留相關(guān)依據(jù)。會計師事務(wù)所在共益?zhèn)鶆?wù)復(fù)核、測算過程中的工作程序一般包括以下內(nèi)容：

1.取得或編制共益?zhèn)鶆?wù)明細(xì)表并形成必要說明

共益?zhèn)鶆?wù)形成周期為破產(chǎn)受理日至破產(chǎn)重整方案制定完成日。在實務(wù)中，應(yīng)首先要求管理人或企業(yè)按共益?zhèn)鶆?wù)的分類提供共益?zhèn)鶆?wù)明細(xì)作為工作基礎(chǔ)，并要求管理人進行必要的情況說明。如破產(chǎn)企業(yè)不能提供滿意的工作成果，則會計師事務(wù)所需進行大量的統(tǒng)計、分析、判斷等工作，審核報告的內(nèi)容和方式也應(yīng)隨之發(fā)生變化，由簡式審核報告變更為詳式報告。

2.核查因管理人或者債務(wù)人請求對方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)

獲取破產(chǎn)基準(zhǔn)日雙方尚未履行完畢的全部合同，與管理人、破產(chǎn)企業(yè)核實上述合同是否繼續(xù)履行。對于決定繼續(xù)履行的合同，持續(xù)關(guān)注其后續(xù)進展，若破產(chǎn)企業(yè)因履行該合同須向債權(quán)人付款，獲取已清償債務(wù)金額，未清償?shù)膶ζ漕A(yù)計產(chǎn)生的債務(wù)進行測算并預(yù)留。

3.核查債務(wù)人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)

獲取破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)基準(zhǔn)日由他人進行管理的資產(chǎn)明細(xì)，核查破產(chǎn)企業(yè)是否與保管人簽訂委托代管協(xié)議，保管人是否因其他法定事由無償代管。核查管理人取回代保管物過程中產(chǎn)生的必要費用，該等費用應(yīng)作為共益?zhèn)鶆?wù)向債權(quán)人隨時清償，獲取該等費用已清償金額，未清償?shù)膶ζ漕A(yù)計產(chǎn)生的債務(wù)進行測算并預(yù)留。

4.核查因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)

在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，對破產(chǎn)企業(yè)取得的收入特別是各類非常規(guī)收入進行核查。核查中，發(fā)現(xiàn)存在無合理依據(jù)且很可能致使他人利益受損的收益，應(yīng)作為共益?zhèn)鶆?wù)，獲取已清償債務(wù)金額，未清償?shù)膶ζ漕A(yù)計產(chǎn)生的債務(wù)進行測算并預(yù)留。專項審核報告或咨詢報告中，應(yīng)詳細(xì)披露判斷依據(jù)，必要時應(yīng)征求律師或其他法律專家的意見。

5.核查為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，由管理人決定繼續(xù)經(jīng)營而產(chǎn)生的共益?zhèn)鶆?wù)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，包括但不限于：(1)為繼續(xù)經(jīng)營簽訂的購貨合同及接受勞務(wù)合同所需支付的貨款；(2)接受勞務(wù)應(yīng)支付的勞動報酬及社會保險費用；(3)銷售貨物應(yīng)繳納的相關(guān)稅費；(4)為日常生產(chǎn)經(jīng)營活動所需支付的各項管理、銷售、財務(wù)費用。

6.核查管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，管理人或相關(guān)人員是否存在執(zhí)行職務(wù)時，因故意或過失造成第三方人身或財產(chǎn)損害的情況。如存在則獲取賠償金額數(shù)據(jù)，對未清償?shù)牟糠诸A(yù)計產(chǎn)生的債務(wù)進行測算并預(yù)留。

7.核查債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)

核查在破產(chǎn)基準(zhǔn)日后，是否存在因破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)致人損害的情況。如存在應(yīng)將其產(chǎn)生的債務(wù)作為共益?zhèn)鶆?wù)，獲取賠償金額數(shù)據(jù)，對未清償?shù)牟糠诸A(yù)計產(chǎn)生的債務(wù)進行測算并預(yù)留。

8.出具共益?zhèn)鶆?wù)專項審核報告

(1)明確時間節(jié)點。共益?zhèn)鶆?wù)的發(fā)生時間是破產(chǎn)案件受理以后，破產(chǎn)程序終結(jié)以前。一般情況下，審核期間為破產(chǎn)案件受理日至破產(chǎn)重整方案制訂之日。由于破產(chǎn)重整存在的不確定性，審核期間存在實時變動的特點，在實際工作中需要首先明確時間節(jié)點。

(2)取得管理人書面聲明。在出具共益?zhèn)鶆?wù)專項審核報告前，應(yīng)取得破產(chǎn)管理人就其提供的共益?zhèn)鶆?wù)明細(xì)表完整性、準(zhǔn)確性的書面聲明。

(3)出具審核報告或工作成果。在上述工作的基礎(chǔ)上，對于各類共益?zhèn)鶆?wù)核查結(jié)果，會計師事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)約定書及破產(chǎn)管理人工作需求，參照《中國注冊會計師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4101號—對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》第十六條中的要素，可單獨出具共益?zhèn)鶆?wù)審核報告。將其作為凈資產(chǎn)審計報告的參考附件，亦可以提供有關(guān)共益?zhèn)鶆?wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，用于管理人及企業(yè)在重整日后對共益?zhèn)鶆?wù)的處理依據(jù)。

(三)主要風(fēng)險及應(yīng)對

由于共益?zhèn)鶆?wù)具有僅次于破產(chǎn)費用的優(yōu)先受償權(quán)，其金額的確認(rèn)將直接影響債權(quán)人權(quán)益，并引起各利益相關(guān)方的關(guān)注。故共益?zhèn)鶆?wù)的判斷、識別、確認(rèn)工作，往往會成為債權(quán)人會議的關(guān)注重點，要求會計師事務(wù)所具備較高的專業(yè)性、謹(jǐn)慎性，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。實務(wù)中，應(yīng)對如下風(fēng)險予以特別關(guān)注：

1.關(guān)注核查結(jié)果

共益?zhèn)鶆?wù)的核查，需要緊扣共益?zhèn)鶆?wù)的定義進行，確保核查確定的各類共益?zhèn)鶆?wù)均符合共益?zhèn)鶆?wù)的法律界定。必要情況下，可以咨詢律師對于共益?zhèn)鶆?wù)的認(rèn)定意見。

2.關(guān)注業(yè)務(wù)定價

特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理后，生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項業(yè)務(wù)定價的公允性。對于各項業(yè)務(wù)與交易中，定價明顯不公允、損害債權(quán)人利益的部分，應(yīng)履行充分、適當(dāng)?shù)某绦蚧蚪柚鷮＜夜ぷ?，進行謹(jǐn)慎確認(rèn)。

3.關(guān)注經(jīng)營開支

特別關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)受理后，各類生產(chǎn)經(jīng)營開支的必要性。除不可抗力或破產(chǎn)受理日之前已存在的情況外，會計師事務(wù)所應(yīng)特別關(guān)注生產(chǎn)經(jīng)營中是否存在不必要的支出。如存在重大疑慮，應(yīng)履行進一步程序，與管理人、破產(chǎn)企業(yè)等利益相關(guān)方溝通，取得充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，對確實不必要的支出不應(yīng)納入共益?zhèn)鶆?wù)的確認(rèn)范圍。

 

北京市注冊會計師協(xié)會

2019年11月12日

掃描二維碼 關(guān)注我們

本文鏈接：http://www.per-better.com/policy/72402.html

本文關(guān)鍵詞： 破產(chǎn), 重整, 程序, 債務(wù), 識別, 應(yīng)對, 北京注冊會計師協(xié)會, 專業(yè)技術(shù), 委員會, 專家, 提示, 第6號