《新冠病毒疫情對重大合同履行影響的考慮》福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第22號

新冠病毒疫情對重大合同履行影響的考慮






福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第22號

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。

2020年伊始，新冠病毒疫情在中國大地突發(fā)，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生了巨大影響，其中對有些企業(yè)的影響可能是可控的，而對有些企業(yè)的影響可能是巨大的，甚至影響其持續(xù)經(jīng)營能力，也可能極少數(shù)行業(yè)或企業(yè)不受影響。注冊會計師對2019年度報表的審計，必須充分考慮新冠病毒疫情對被審計單位重大合同履行及注冊會計師2019年年報審計工作和審計報告的影響，評估并判斷其是否存在可能導致被審計單位不再持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況?，F(xiàn)就新冠病毒疫情對重大合同履行影響的審計風險提示如下：

風險提示一：必須充分了解被審計單位簽訂的重大合同情況，評估因新冠病毒疫情對合同履行及經(jīng)營情況的影響

1.所謂重大合同，是指可能對被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響的合同，在法律法規(guī)上沒有統(tǒng)一的規(guī)定標準，注冊會計師可以根據(jù)被審計單位的經(jīng)營模式、業(yè)務性質(zhì)、資產(chǎn)總額和利潤總額進行判斷識別。它一般包括①買賣、建設工程、設計、委托加工合同;②涉及并購、資產(chǎn)置換、合資合作等合同;③借款合同;④為其它公司提供擔保的合同;⑤涉及土地、房屋等不動產(chǎn)產(chǎn)權變動的合同;⑥被審計單位認為重大的其他合同。對于被審計單位是上市公司的，重大合同范圍可以參照《主板信息披露業(yè)務備忘錄第13號——日常經(jīng)營重大合同》(深圳證券交易所公司管理部2018年3月27日)、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》(2012年修訂)、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第30號——創(chuàng)業(yè)板上市公司年度報告的內(nèi)容與格式》(2012年修訂)等規(guī)范中關于采購、銷售、工程承包、提供勞務、借款、擔保、租賃等與日常經(jīng)營相關的重大合同標準來進行認定。

2.評估因新冠病毒疫情對重大合同履行的影響。通過對重大合同的審查，評估新冠病毒疫情對重大合同履行的影響，了解重大合同中是否有不可抗力、情勢變更及違約責任的有關約定，對新冠病毒疫情對重大合同造成履行不能所可能造成的損失進行評估；評估的結果主要有三種情況①基本不構成影響，正常繼續(xù)履行合同，承擔合同約定的履行義務。②有影響，可以克服但顯失公平，構成“情勢變更”。該種情況構成法律上的“情勢變更”，受影響方可以通過與相對方協(xié)商或法院裁判，延期履行、對合同價格進行調(diào)整，解除合同等措施。③有影響同時不能克服，構成“不可抗力”免除違約責任，甚至合同解除，但要經(jīng)法定程序。

3.對重大合同的影響，如被審計單位主張新冠病毒疫情屬于不可抗力或情勢變更，注冊會計師應取得相應的審計證據(jù)。

如果此次新冠病毒疫情被認定為不可抗力事件，對企業(yè)來說主要是受到政府及相關部門因為新冠病毒疫情防控而采取的各種相關措施(如交通封鎖、停工停產(chǎn)、停止營業(yè)等)的影響，因此應根據(jù)各地政府及相關部門對新冠病毒疫情防控采取措施和解除的時間來確定不可抗力發(fā)生和消除的時間。

由于各地區(qū)采取的措施在時間及程度上具有差異性，因此各企業(yè)在新冠病毒疫情期間遇到的情況和受到的阻礙也各不相同，故各企業(yè)受不可抗力事件影響的起始及結束時間根據(jù)客觀情況也不盡相同。如果企業(yè)作為主張遭受不可抗力而減免責任的一方，在被合同相對方要求證明不可抗力的發(fā)生及消除時間時，應向相對方提供政府及相關部門的通知、公告、文件等證明文件來答復所遭受不可抗力事件的發(fā)生及消除時間。

注冊會計師應注意與被審計單位進行溝通，并收集和保留因新冠病毒疫情導致合同不能履行、部分不能履行、不能按時履行等相關證據(jù)，包括但不限于：

①省政府宣布啟動重大突發(fā)公共衛(wèi)生事件一級響應的文件，除此以外，市級政府、區(qū)政府、街道辦發(fā)布的命令通知等都可以作為證據(jù)。

②政府各部門針對新冠病毒疫情的行政管理措施，如交通管控、延長假期及復工時間等相關的文件，如收集的證據(jù)不能明確證明合同是否能夠履行，在必要的時候，可通過書面函件、電子郵件、網(wǎng)絡咨詢、微信等方式詢問政府是否可以生產(chǎn)經(jīng)營并請求相應的回復。

③關于疫情對于合同履行產(chǎn)生影響的情況證明，如買賣合同原材料上漲導致合同目的不能實現(xiàn)或顯失公平的證明；合同主體因確診新冠病毒疫情或疑似病例，就醫(yī)或隔離的相關證明文件等。

④在國際貿(mào)易中，外貿(mào)公司可通過中國國際貿(mào)易促進委員會的線上認證平臺或與當?shù)刭Q(mào)促會聯(lián)系，開具不可抗力的相關證明。從維護交易穩(wěn)定、降低交易成本的角度來看，企業(yè)可以首先考慮通過與合同相對方協(xié)商的方式變更或解除合同，實現(xiàn)雙方利益的最大化。如無法協(xié)商一致，企業(yè)是否向合同相對方發(fā)送書面通知，將此次新冠病毒疫情情況以及對合同履行情況的影響告知合同相對方；如果雙方合同目的已經(jīng)無法實現(xiàn)，企業(yè)是否向合同相對方發(fā)送《解除合同通知書》。

4.對于被審計單位以公司股權作為合同履行的擔保的情況，新冠病毒疫情發(fā)生后，應當了解被擔保人是否因股權價值下跌要求增加擔保物或擔保方式，了解是否對被審計單位后續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生影響，并取得相應的審計證據(jù)。

股權擔保屬于權利質(zhì)押，質(zhì)權人相對于一般債權人有權就股權拍賣或變賣的價款享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。股權的價值對質(zhì)權人具有重大影響。新冠病毒疫情的發(fā)生雖然屬于各方均不能預見的客觀情況，各方均沒有過錯，但是，如果新型冠狀病毒肺炎的發(fā)生導致公司股權價值顯著減少，嚴重影響到質(zhì)權人質(zhì)權的實現(xiàn)，除出質(zhì)人與質(zhì)權人有明確的約定外，根據(jù)物權法的規(guī)定，質(zhì)權人有權要求出質(zhì)人增加質(zhì)押物，或者增加抵押、保證等其他擔保方式，以保證被擔保人權利的實現(xiàn)。

風險提示二：注冊會計師應當考慮重大合同履行情況是否存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況

依照《中國注冊會計師審計準則第1211號-通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》《中國注冊會計師審計準則第1324號-持續(xù)經(jīng)營》等有關規(guī)定，在充分了解重大合同,取得相關審計證據(jù)的基礎上,評估新冠病毒疫情對重大合同的履行是否產(chǎn)生重大損失,并判斷是否構成可能導致被審計單位不再持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況。

1.注冊會計師應當確定管理層是否已對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估。如果管理層已對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應當與管理層進行討論，并確定管理層是否已識別出包括新冠病毒疫情對重大合同履行影響而單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。如果管理層已識別出這些事項或情況，注冊會計師應當與其討論應對計劃。

2.如果管理層未對持續(xù)經(jīng)營能力作出初步評估，注冊會計師應當與管理層討論其擬運用持續(xù)經(jīng)營假設的基礎，詢問管理層是否存在包括新冠病毒疫情對重大合同履行影響而單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。

3.注冊會計師應當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，確定是否存在因新冠病毒疫情對重大合同履行影響可能造成損失的不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

4.如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為，鑒于重大合同履行不能造成的損失存在不確定性，其潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務報表實現(xiàn)公允反映，管理層有必要適當披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明該事項存在重大不確定性。

5.如果認為運用持續(xù)經(jīng)營假設適合被審計單位具體情況，但存在新冠病毒疫情對重大合同履行影響導致的重大不確定性，注冊會計師應當確定：財務報表是否已充分描述新冠病毒疫情對重大合同履行影響可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應對計劃；財務報表是否已清楚披露可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導致被審計單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務。

①如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，內(nèi)容包括：第一、提醒財務報表使用者關注財務報表附注中關于新冠病毒疫情對重大合同履行影響導致的重大不確定性所述事項的披露；第二、說明這些事項或情況表明存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項并不影響發(fā)表的審計意見。

②如果財務報表未作出充分披露，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號-在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，恰當發(fā)表保留意見或否定意見。注冊會計師應當在審計報告意見基礎部分，說明新冠病毒疫情對重大合同履行的影響可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務報表未充分披露該事項。

6.如果財務報表已在持續(xù)經(jīng)營基礎上編制，但根據(jù)判斷認為管理層在財務報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設是不適當?shù)?，注冊會計師應當發(fā)表否定意見。

風險提示三：注冊會計師可以考慮利用法律專家的工作

如果注冊會計師對新冠病毒疫情對重大合同履行的影響，包括合同正常履行的重大風險、合同提前解除、合同終止、適應不可抗力或情勢變更以及可能造成的損失等無法作出職業(yè)判斷和評估，可以根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1421號-利用專家的工作》的規(guī)定，考慮是否利用法律專家的工作，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計目的。

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