《對(duì)新金融準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的關(guān)注》北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2020〕第3號(hào)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2020〕第3號(hào)










對(duì)新金融準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的關(guān)注

2017年，財(cái)政部修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等四項(xiàng)準(zhǔn)則(以下統(tǒng)稱“新金融準(zhǔn)則”)，并在各類企業(yè)中分類分批實(shí)施。根據(jù)新金融準(zhǔn)則，金融工具的減值將由原準(zhǔn)則下的“已發(fā)生損失法”變更為“預(yù)期信用損失法”。“已發(fā)生損失法”將金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失，難以及時(shí)足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況。與“已發(fā)生損失法”相比，“預(yù)期信用損失法”考慮了有關(guān)過(guò)去事項(xiàng)、當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的合理且有依據(jù)的信息，更貼近于經(jīng)濟(jì)上的預(yù)期信用損失。金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”變更為“預(yù)期信用損失法”屬于會(huì)計(jì)政策的重大變化，且預(yù)期信用損失的計(jì)量涉及對(duì)預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量等技術(shù)運(yùn)用的合理性、適當(dāng)性評(píng)價(jià)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨更多的職業(yè)判斷，審計(jì)工作的難度和風(fēng)險(xiǎn)也進(jìn)一步提升。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助廣大執(zhí)業(yè)人員進(jìn)一步理解和掌握新金融準(zhǔn)則，評(píng)價(jià)減值準(zhǔn)備的合規(guī)性、適當(dāng)性，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如下提示：

一、對(duì)減值準(zhǔn)備合規(guī)性、適當(dāng)性的評(píng)價(jià)

新金融準(zhǔn)則第22號(hào)及其應(yīng)用指南指出：“預(yù)期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值”“在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備的計(jì)提不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，而是以未來(lái)可能的違約事件造成的損失的期望值來(lái)計(jì)量當(dāng)前(資產(chǎn)負(fù)債表日)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備”。

因此，對(duì)減值準(zhǔn)備合規(guī)性、適當(dāng)性可以從以下方面進(jìn)行考慮：

(一)評(píng)價(jià)減值準(zhǔn)備的計(jì)量和確認(rèn)基礎(chǔ)

根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22號(hào)及其應(yīng)用指南，減值準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)合同應(yīng)收取的所有合同現(xiàn)金流量，與預(yù)期能收到的所有現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值計(jì)量。在“預(yù)期信用損失法”下，減值準(zhǔn)備的確認(rèn)不以減值的實(shí)際發(fā)生為前提，減值的轉(zhuǎn)回不需要有“觸發(fā)事件”，后續(xù)通過(guò)持續(xù)重新估計(jì)預(yù)期現(xiàn)金流量計(jì)量當(dāng)期計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額。

(二)對(duì)減值準(zhǔn)備適用項(xiàng)目范圍合規(guī)性的考慮

新金融準(zhǔn)則第22號(hào)第四十六條規(guī)定，適用新金融準(zhǔn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、新金融準(zhǔn)則第22號(hào)規(guī)范下的部分貸款承諾以及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》定義的合同資產(chǎn)以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》規(guī)范的交易形成的租賃應(yīng)收款。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否對(duì)適用的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目按照新金融準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)關(guān)注如下事項(xiàng)：

1.以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包含應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款、債權(quán)投資等。

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱FVOCI)不包含指定為FVOCI的權(quán)益工具投資，僅為債務(wù)工具投資，包含應(yīng)收款項(xiàng)融資、其他債權(quán)投資等。根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22號(hào)應(yīng)用指南的規(guī)定，指定為FVOCI的非交易性權(quán)益工具投資不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3.貸款承諾不包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

4.財(cái)務(wù)擔(dān)保合同不包括選擇適用保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，以及因金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件或采用繼續(xù)涉入法的情況下產(chǎn)生的金融負(fù)債。

(三)評(píng)價(jià)減值準(zhǔn)備計(jì)量的適當(dāng)性

1.對(duì)預(yù)期信用損失模型運(yùn)用的考慮

除新金融準(zhǔn)則第22號(hào)第五十七條、第六十三條規(guī)范的金融資產(chǎn)外，如被審計(jì)單位有以下情形(包含但不限于)，則可能表明被審計(jì)單位未恰當(dāng)運(yùn)用預(yù)期信用損失模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別關(guān)注：

(1)未評(píng)估相關(guān)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加或者評(píng)估不恰當(dāng)。

(2)未在初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量過(guò)程中持續(xù)判斷金融工具所處階段或者判斷不恰當(dāng)。

(3)未按照準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》所規(guī)定的、不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)的減值采用簡(jiǎn)化處理。即，始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備。

為幫助執(zhí)業(yè)人員更好的理解和掌握新金融準(zhǔn)則體系下減值準(zhǔn)備的計(jì)量，本提示總結(jié)了不同階段金融工具減值的處理方法及適用簡(jiǎn)化處理的情形，供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中參考(見附件一)。

2.對(duì)金融工具按單項(xiàng)計(jì)量預(yù)期信用損失的考慮

(1)新金融準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量方法應(yīng)當(dāng)反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關(guān)于過(guò)去事項(xiàng)和當(dāng)前狀況以及未來(lái)經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測(cè)的信息。因此，可以在考慮成本因素及所能獲得的信息的基礎(chǔ)上制定對(duì)金融工具預(yù)期信用損失的計(jì)量方法。如果在單項(xiàng)工具層面能以合理成本評(píng)估預(yù)期信用損失的充分證據(jù)，則被審計(jì)單位按單項(xiàng)計(jì)量金融工具的預(yù)期信用損失是恰當(dāng)?shù)摹?br />
(2)被審計(jì)單位對(duì)金融資產(chǎn)采用單項(xiàng)計(jì)提預(yù)期信用損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注并評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否考慮各種結(jié)果估計(jì)下的違約概率和金額。例如：至少反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性下的估計(jì)，并以違約概率為權(quán)重，計(jì)量概率加權(quán)金額的合理估計(jì)值。

(3)關(guān)注原單項(xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)、原單項(xiàng)金額雖不重大但單獨(dú)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)的新舊銜接處理。

3.對(duì)金融工具按組合計(jì)量預(yù)期信用損失的考慮

(1)根據(jù)新金融準(zhǔn)則第22號(hào)規(guī)定，在體現(xiàn)金融工具預(yù)期信用損失計(jì)量方法應(yīng)反映的要素的前提下，在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)可以運(yùn)用簡(jiǎn)便方法。因此，在單項(xiàng)工具層面不能以合理成本評(píng)估預(yù)期信用損失的充分證據(jù)的情況下，如被審計(jì)單位無(wú)法以合理成本在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)全部客戶逐一梳理是否發(fā)生了減值的觸發(fā)事件等，選擇以不同風(fēng)險(xiǎn)組合為基礎(chǔ)，按組合計(jì)量金融工具的預(yù)期信用損失可能是恰當(dāng)?shù)摹?br />
(2)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位是否按照新金融準(zhǔn)則第22號(hào)第四十八條的規(guī)定，以金融工具組合為基礎(chǔ)恰當(dāng)評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)的變化。

二、采用減值矩陣模型計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的關(guān)注

以“預(yù)期信用損失法”計(jì)提金融工具減值，引入了“減值矩陣模型”，是在賬齡分析法的基礎(chǔ)上，利用遷徙率(或滾動(dòng)率)對(duì)歷史損失率進(jìn)行估計(jì)，并在考慮前瞻信息后對(duì)信用損失進(jìn)行預(yù)測(cè)的方法。因此，新金融準(zhǔn)則下以賬齡表為基礎(chǔ)的減值矩陣，是在對(duì)客戶恰當(dāng)分組的基礎(chǔ)上應(yīng)用賬齡天數(shù)(或逾期天數(shù))與固定撥備率對(duì)照表計(jì)算預(yù)期信用損失的簡(jiǎn)便方法，與原來(lái)的賬齡分析法有本質(zhì)上的區(qū)別。

新金融準(zhǔn)則下以賬齡表為基礎(chǔ)的減值矩陣模型計(jì)算得出的預(yù)期信用損失率并非固定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例，而是企業(yè)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日做出的預(yù)期信用損失會(huì)計(jì)估計(jì)。如果企業(yè)采用賬齡表基礎(chǔ)的減值矩陣模型，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注如下事項(xiàng)(包含但不限于)：

1.被審計(jì)單位是否對(duì)客戶進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆纸M。如最近幾年應(yīng)收款項(xiàng)遷徙率出現(xiàn)異常變動(dòng)，應(yīng)關(guān)注其變動(dòng)原因及現(xiàn)有分組的恰當(dāng)性；如有客觀證據(jù)表明同一細(xì)分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著差異，則被審計(jì)單位對(duì)客戶的分組可能是不恰當(dāng)?shù)摹?br />
2.遷徙率、歷史損失率測(cè)算過(guò)程以及前瞻性調(diào)整的合理性。

3.可能表明不適用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值矩陣模型的情形。如合同約定收款日與計(jì)算賬齡所依據(jù)的交易確認(rèn)日顯著不一致的應(yīng)收款項(xiàng)和租賃應(yīng)收款，在此情況下采用逾期作為基礎(chǔ)的減值矩陣模型可能是恰當(dāng)?shù)摹?br />
4.被審計(jì)單位是否考慮應(yīng)收款項(xiàng)因核銷等形成的減少、因非同一控制下企業(yè)合并等而形成的增加等情況，并對(duì)遷徙率進(jìn)行正確計(jì)算。

本提示以案例的形式，就一般企業(yè)運(yùn)用以賬齡表為基礎(chǔ)的減值矩陣模型計(jì)提應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備的方法進(jìn)行舉例分析，以幫助執(zhí)業(yè)人員更好的理解和掌握減值矩陣模型的運(yùn)用(見附件二)。

三、針對(duì)其他應(yīng)收款計(jì)量預(yù)期信用損失的關(guān)注

(一)對(duì)于壞賬準(zhǔn)備模型選擇的考慮

按照準(zhǔn)則規(guī)定，其他應(yīng)收款如關(guān)聯(lián)方往來(lái)款項(xiàng)、押金、保證金、備用金和代墊款等，不屬于適用簡(jiǎn)化處理的情形。如被審計(jì)單位對(duì)其他應(yīng)收款按照簡(jiǎn)化處理計(jì)量壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位按照“預(yù)期信用損失模型”的三階段模型進(jìn)行調(diào)整。

(二)對(duì)信用減值階段的特殊考慮

1.表明應(yīng)收利息信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情形。如應(yīng)收利息核算內(nèi)容為已到期可收取但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未收到的應(yīng)收利息，說(shuō)明已經(jīng)存在逾期事實(shí)，通常情況下逾期30天則表明信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注到期未收回原因和逾期時(shí)間，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位在計(jì)提預(yù)期信用損失時(shí)是否考慮逾期事實(shí)的影響。

2.對(duì)于備用金信用風(fēng)險(xiǎn)的考慮。實(shí)務(wù)中，備用金性質(zhì)相對(duì)比較特殊，在多數(shù)情況下是以資產(chǎn)或費(fèi)用報(bào)銷方式進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。如果被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度健全且執(zhí)行有效，除極少數(shù)情況(如相關(guān)人員舞弊等)以外，將備用金的信用風(fēng)險(xiǎn)劃分為第一階段可能是恰當(dāng)?shù)摹?br />
(三)對(duì)于按單項(xiàng)或按風(fēng)險(xiǎn)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的考慮

對(duì)于不同階段的其他應(yīng)收款，在計(jì)量預(yù)期信用損失時(shí)，可以考慮按單項(xiàng)計(jì)提或按風(fēng)險(xiǎn)組合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

1.對(duì)于存在客觀證據(jù)表明存在減值以及其他適用于單項(xiàng)評(píng)估的情況，被審計(jì)單位采用單項(xiàng)計(jì)提方式可能是恰當(dāng)?shù)?。?duì)于單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的其他應(yīng)收款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注如下事項(xiàng)(包含但不限于)：

(1)被審計(jì)單位是否基于資產(chǎn)負(fù)債表日可獲得的合理且有依據(jù)的信息。

(2)是否考慮前瞻性信息。

(3)是否通過(guò)合理估計(jì)預(yù)期收取的現(xiàn)金流量確定信用損失。

2.對(duì)于按組合計(jì)提確認(rèn)預(yù)期信用損失的其他應(yīng)收款，被審計(jì)單位根據(jù)款項(xiàng)性質(zhì)，如應(yīng)收押金、保證金組合，應(yīng)收備用金組合，應(yīng)收代墊款組合以及其他組合等，進(jìn)行分組可能是恰當(dāng)?shù)?。其中，注?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注應(yīng)收關(guān)聯(lián)方往來(lái)款項(xiàng)的分組，是否剔除了與正常的關(guān)聯(lián)方往來(lái)存在明顯不同的情況。例如，存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題的關(guān)聯(lián)方和出現(xiàn)嚴(yán)重信用風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)聯(lián)方等。




附件：

1.金融工具減值處理方法及適用簡(jiǎn)化處理的情形

2.賬齡減值矩陣模型的方法及示例




 

北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2020年5月25日

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