《新冠肺炎疫情下對財務(wù)報表形成審計意見的特殊考慮》福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第23號

新冠肺炎疫情下對財務(wù)報表形成審計意見的特殊考慮









福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第23號

本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

2020年，突如其來的新型冠狀病毒感染的肺炎疫情（以下簡稱新冠肺炎疫情或疫情）席卷全球。目前，我國疫情防控阻擊戰(zhàn)取得重大戰(zhàn)略成果，經(jīng)濟(jì)逐步重啟。然而，境外疫情仍持續(xù)蔓延并對全球經(jīng)濟(jì)造成沖擊，世界各國正努力防控疫情并試圖重啟經(jīng)濟(jì)，世界局勢和全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚存在不確定性。

新冠肺炎疫情在不同程度上對不同地區(qū)不同行業(yè)的企業(yè)的運營造成影響，進(jìn)而影響我們的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，尤其是位于疫情高發(fā)地區(qū)的企業(yè)，以及受疫情影響較大的加工貿(mào)易等進(jìn)出口業(yè)、餐飲住宿等旅游服務(wù)業(yè)、航空客運等交通運輸業(yè)、電影等休閑娛樂業(yè)、抗風(fēng)險能力較弱的中小型企業(yè)以及財務(wù)政策激進(jìn)的高杠桿企業(yè)等。

本提示旨在對新冠肺炎疫情下財務(wù)報表審計中可能影響審計意見的重大事項加以提示，并未窮盡實務(wù)中可能需要考慮的所有事項，也可能不適用于特定被審計單位的具體情況。在新冠肺炎疫情下執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，更需要注冊會計師保持職業(yè)懷疑，運用職業(yè)判斷，根據(jù)被審計單位及其所處行業(yè)受疫情影響的具體情況，恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計和調(diào)整審計應(yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)作為發(fā)表恰當(dāng)審計意見的基礎(chǔ)。

受新冠肺炎疫情影響，財務(wù)報表審計中可能影響審計意見類型或?qū)徲媹蟾鎯?nèi)容、需要特殊考慮的重大事項可能涉及以下幾個方面。

一、關(guān)鍵審計事項

關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。關(guān)鍵審計事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取。

如前所述，新冠肺炎疫情將在不同程度上對不同地區(qū)不同行業(yè)的企業(yè)的運營造成影響。在對上市實體整套通用目的財務(wù)報表進(jìn)行審計時，如果與疫情相關(guān)的事項構(gòu)成了對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定，將其作為關(guān)鍵審計事項，在審計報告中增加以“關(guān)鍵審計事項”為標(biāo)題的單獨部分。例如，某上市公司為船舶制造企業(yè)，其正在履約過程中的一項重大船舶定制交易因疫情影響出現(xiàn)未預(yù)期到的重大變化，該事項導(dǎo)致的風(fēng)險可能被注冊會計師評估為特別風(fēng)險，且涉及與重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷，注冊會計師可能將其確定為關(guān)鍵審計事項，在審計報告中溝通。

此外，新冠肺炎疫情尤其是相關(guān)的防控措施，很可能導(dǎo)致注冊會計師在財務(wù)報表審計中根據(jù)被審計單位的具體情況調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如，集團(tuán)某組成部分位于境外，由于疫情防控集團(tuán)項目組成員無法獲取相關(guān)國家或地區(qū)的簽證，因此調(diào)整集團(tuán)審計計劃，由位于當(dāng)?shù)氐慕M成部分注冊會計師針對組成部分財務(wù)信息代為執(zhí)行相關(guān)工作。注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項在審計中是如何應(yīng)對的時，需要考慮疫情對審計程序的影響，恰當(dāng)?shù)厝鐚嵜枋霾扇〉膽?yīng)對措施。

需要提醒注意的是，關(guān)鍵審計事項是在對財務(wù)報表形成審計意見時已恰當(dāng)解決了的事項，不能以在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項代替可能對財務(wù)報表發(fā)表的非無保留意見，或代替需要在審計報告中增加的必要的其他解釋性段落，如與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分等。導(dǎo)致非無保留意見的事項，或者可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，就其性質(zhì)而言都屬于關(guān)鍵審計事項。然而，這些事項不得在審計報告的關(guān)鍵審計事項部分進(jìn)行描述。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計準(zhǔn)則的規(guī)定報告這些事項，并在關(guān)鍵審計事項部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。

二、被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性

新冠肺炎疫情對社會經(jīng)濟(jì)的沖擊幾乎對所有企業(yè)的運營均會產(chǎn)生影響。如果企業(yè)處于受疫情影響較大的行業(yè)或位于疫情嚴(yán)重的地區(qū)，疫情對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、合同履行和財務(wù)狀況的影響可能相當(dāng)嚴(yán)重，進(jìn)而對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生影響。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》規(guī)范了有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的評價和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用性的判斷，相關(guān)規(guī)定包括：“第五條在編制財務(wù)報表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)利用所有可獲得信息來評價企業(yè)自報告期末起至少12個月的持續(xù)經(jīng)營能力。

評價時需要考慮宏觀政策風(fēng)險、市場經(jīng)營風(fēng)險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素。評價結(jié)果表明對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。

第六條企業(yè)如有近期獲利經(jīng)營的歷史且有財務(wù)資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表是合理的。

企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€會計期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。”

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南中對非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)進(jìn)一步說明如下：企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：（1）企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；（2）企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個會計期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)；（3）企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)采用清算價值等其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量、負(fù)債按照其預(yù)計的結(jié)算金額計量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。

確定運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否恰當(dāng)，是被審計單位管理層的責(zé)任。就被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力而言，在財務(wù)報表審計中，注冊會計師的責(zé)任是就管理層在編制財務(wù)報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出結(jié)論，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)就被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號-持續(xù)經(jīng)營》的規(guī)定，被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力對審計報告的影響包括以下幾種可能的情形：

（一）發(fā)表否定意見

由于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的情況，而對財務(wù)報表發(fā)表否定意見，有以下兩種情況：

其一，如果財務(wù)報表按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，但根據(jù)判斷認(rèn)為管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)?，注冊會計師?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。例如，受疫情影響，處于疫情高發(fā)地區(qū)的某休閑保健企業(yè)因資金鏈斷裂，于2020年12月作出決議計劃終止運營。此時，管理層在財務(wù)報表中運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不適當(dāng)?shù)模槍\用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的2020年度財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

其二，如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模嬖谥卮蟛淮_定性，財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，且該事項導(dǎo)致的錯報對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見，并在審計報告“形成否定意見的基礎(chǔ)”部分說明，存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務(wù)報表未充分披露該事項。例如，受疫情影響，某主要客戶集中于美洲的進(jìn)出口企業(yè)的出口業(yè)務(wù)受到巨大沖擊，其正在履約過程中的出口訂單大量被取消，其持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，但該企業(yè)計劃通過擴(kuò)大境內(nèi)銷售、處置資產(chǎn)和引進(jìn)投資等措施予以應(yīng)對，且這些未來應(yīng)對計劃經(jīng)評估是可行的。此時，如果該企業(yè)管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，且財務(wù)報表未對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性作出充分披露，如果認(rèn)為該事項導(dǎo)致的錯報對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

（二）發(fā)表保留意見

如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，財務(wù)報表對重大不確定性未作出充分披露，該事項導(dǎo)致的錯報對財務(wù)報表影響重大但不具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見，并在審計報告“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分說明，存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財務(wù)報表未充分披露該事項。

（三）發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分

如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分，以提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注財務(wù)報表附注中的相關(guān)披露，說明這些事項或情況表明存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項并不影響發(fā)表的審計意見。

三、審計范圍受到限制

（一）如何理解審計范圍受到限制

因疫情防控需要，我國各地大多啟動了重大突發(fā)公共衛(wèi)生事件Ⅰ級響應(yīng)，某些疫情嚴(yán)重的地區(qū)還啟動了更為嚴(yán)格的比如“封城“之類的舉措。世界各國為防控疫情，也大多對出入境和人員流動進(jìn)行了限制，如停止簽發(fā)簽證等。這些疫情防控舉措很可能對注冊會計師執(zhí)行審計工作造成影響，也可能導(dǎo)致審計范圍受到限制。

可能導(dǎo)致注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（也稱為審計范圍受到限制）的情形包括：（1）超出被審計單位控制的情形，例如，疫情防控措施限制注冊會計師進(jìn)入存貨盤點所在地；（2）與注冊會計師工作的性質(zhì)或時間安排相關(guān)的情形；（3）管理層施加限制的情形，例如，管理層為避免交叉感染的可能性，限制注冊會計師接觸被審計單位的文件或人員。

（二）審計范圍受到限制的應(yīng)對

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號-在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表清楚地發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見。無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對審計意見的影響包括以下兩種情形：（1）如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見；（2）如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

受疫情防控舉措的影響，注冊會計師可能無法實施某些計劃的審計程序，從而導(dǎo)致審計范圍受限而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。例如，某生產(chǎn)制造企業(yè)主要經(jīng)營地點和倉庫位于歐洲某國，存貨對財務(wù)報表是重要的，在企業(yè)存貨盤點期間，該國為防控疫情不簽發(fā)簽證，導(dǎo)致注冊會計師在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，也無法實施替代的審計程序以獲取有關(guān)存貨的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時，注冊會計師將不能得出該企業(yè)財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表發(fā)表恰當(dāng)?shù)姆菬o保留意見。

需要提醒大家注意的是，如果由于新冠肺炎疫情的影響，管理層或治理層在擬議的審計業(yè)務(wù)約定條款中對審計工作的范圍施加限制，如要求注冊會計師不實施某些特定的審計程序或限制對某些文件或人員的接觸，以致注冊會計師認(rèn)為這種限制將導(dǎo)致其對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見。此時，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)作為審計業(yè)務(wù)予以承接，除非法律法規(guī)另有規(guī)定。

四、其他信息

其他信息，是指在被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告以外的財務(wù)信息和非財務(wù)信息。而其他信息的錯報是指對其他信息作出不正確陳述或其他信息具有誤導(dǎo)性，包括遺漏或掩飾對恰當(dāng)理解其他信息披露的事項必要的信息。對上市公司年度財務(wù)報表審計而言，年度報告是最常見的其他信息之一。

如果其他信息與財務(wù)報表或者與注冊會計師在審計中了解到的情況存在重大不一致，可能表明財務(wù)報表或其他信息存在重大錯報，兩者均會損害財務(wù)報表和審計報告的可信性。此類重大錯報也可能不恰當(dāng)?shù)赜绊憣徲媹蟾媸褂谜叩慕?jīng)濟(jì)決策。因此，在年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師需要按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1521號-注冊會計師對其他信息的責(zé)任》的規(guī)定，獲取并閱讀年度報告（如有），考慮年度報告與在審計中了解到的情況以及財務(wù)報表之間是否存在重大不一致，并恰當(dāng)應(yīng)對和報告。

例如，某進(jìn)出口企業(yè)在其年度報告中描述了因疫情而獲得的國家和地方的各類財稅返還或補(bǔ)貼，注冊會計師需要評價該情況是否與注冊會計師在審計中了解的情況和獲取的審計證據(jù)一致。如果識別出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理層討論該事項，必要時實施其他程序以確定其他信息或財務(wù)報表是否存在重大錯報。

如果注冊會計師在審計報告日之前已獲取年度報告（或其他類型的其他信息），并認(rèn)為其他信息存在未更正的重大錯報，應(yīng)當(dāng)在審計報告的其他信息部分，說明其他信息中的未更正重大錯報。

五、強(qiáng)調(diào)事項或其他事項

（一）強(qiáng)調(diào)事項

強(qiáng)調(diào)事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報的事項，且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

被審計單位與新冠肺炎疫情相關(guān)的事項，也可能根據(jù)注冊會計師的判斷，屬于對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項。例如，某企業(yè)與其因疫情影響而違約的客戶發(fā)生重大訴訟，財務(wù)報表已對該訴訟進(jìn)行恰當(dāng)會計處理和披露。此時，注冊會計師可能認(rèn)為有必要在審計報告增加強(qiáng)調(diào)事項段，通過明確提供補(bǔ)充信息的方式，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注該事項。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1503號-在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段》的規(guī)定，如果在審計報告中包含強(qiáng)調(diào)事項段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將強(qiáng)調(diào)事項段作為單獨的一部分置于審計報告中，并使用包含“強(qiáng)調(diào)事項”這一術(shù)語的適當(dāng)標(biāo)題，明確提及被強(qiáng)調(diào)事項以及相關(guān)披露的位置，以便能夠在財務(wù)報表中找到對該事項的詳細(xì)描述，并指出審計意見沒有因該強(qiáng)調(diào)事項而改變。

需要提醒注意的是，如“二、被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性”所述，如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見。并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分。這是新審計報告改革的重要變化之一，需要特別注意不能再將“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”作為強(qiáng)調(diào)事項在審計報告中溝通。

（二）其他事項

其他事項段，是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務(wù)報表中列報的事項，且根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。

被審計單位與新冠肺炎疫情相關(guān)的事項，也可能根據(jù)注冊會計師的判斷，與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。此時，注冊會計師可能認(rèn)為有必要在審計報告增加其他事項段，通過明確提供補(bǔ)充信息的方式，提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注該事項。

需要提醒注意的是，在審計報告中增加“強(qiáng)調(diào)事項段”或“其他事項段”溝通的強(qiáng)調(diào)事項和其他事項都應(yīng)當(dāng)未被確定為在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，與疫情相關(guān)的事項如果被確定為關(guān)鍵審計事項，則不應(yīng)作為強(qiáng)調(diào)事項和其他事項。

六、其他需要關(guān)注的事項

本次新冠肺炎疫情始發(fā)于2019年12月，國內(nèi)疫情爆發(fā)和各地防控措施的出臺時間則是在2020年1月或之后。因此，對絕大多數(shù)企業(yè)而言，在編制2019年度財務(wù)報表時，本次疫情的影響是資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項。但如果資產(chǎn)負(fù)債表日后的疫情影響表明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再適用的，則企業(yè)不能在持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上編制2019年度財務(wù)報表（關(guān)于持續(xù)經(jīng)營的考慮詳見本提示第二部分）。就注冊會計師而言，在執(zhí)行2019年度財務(wù)報表審計時需要特別考慮在財務(wù)報表審計中對期后事項的責(zé)任。

企業(yè)在編制2019年以后的財務(wù)報表時，仍需要根據(jù)自身業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況，持續(xù)評估和判斷疫情對其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以作出恰當(dāng)?shù)臅嬏幚砗托畔⑴丁Ｗ詴嫀焺t需要在審計時特別關(guān)注此類評估、會計處理和披露的充分適當(dāng)性。

在評估疫情對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響時，需要關(guān)注的事項可能包括但不限于：

1.重大合同履行不能或情勢變更可能導(dǎo)致的違約風(fēng)險、訴訟索賠及其對經(jīng)營的影響。

2.停產(chǎn)停業(yè)損失、原材料供應(yīng)不足、用工困難等對生產(chǎn)經(jīng)營的影響。

3.由于客戶或企業(yè)的其他債務(wù)人資金周轉(zhuǎn)困難，信用狀況發(fā)生不利變化，企業(yè)面臨的信用風(fēng)險上升，將影響對應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)減值的評估。

4.因滯銷等對估計存貨跌價準(zhǔn)備的影響，可能增加的虧損合同。

5.對未來經(jīng)營的不利影響將導(dǎo)致預(yù)計未來現(xiàn)金流量的結(jié)果發(fā)生變化，進(jìn)而可能影響相關(guān)估值或資產(chǎn)減值的評估，如商譽(yù)的減值測試、股權(quán)的估值、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象需要進(jìn)行的減值測試等。

6.可能需要對企業(yè)未來很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行重新估計，從而影響遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。

7.與并購重組相關(guān)的業(yè)績承諾的實現(xiàn)情況及或有對價公允價值的評估。

8.減租免租及遠(yuǎn)程辦公對投資性房地產(chǎn)公允價值評估的影響。

9.資金困難導(dǎo)致企業(yè)的債務(wù)違約風(fēng)險增加。

10.對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的影響。

當(dāng)然也存在一些利好的事項或情況，同樣需要評估影響。如：各級政府出臺的稅收優(yōu)惠政策、相關(guān)扶持政策等。一些特定行業(yè)或業(yè)務(wù)受疫情的影響可能包括有利的一面，如在線業(yè)務(wù)、醫(yī)用產(chǎn)品、衛(wèi)生保健、民生相關(guān)的行業(yè)等。

雖然未來疫情及其防控局勢發(fā)展可能產(chǎn)生的影響仍存在不確定性，某些情況下，企業(yè)可能也難以針對疫情對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響作出有意義的較為精確的評估或預(yù)測，但是考慮到本次疫情的嚴(yán)重程度、其影響的廣泛性和受關(guān)注度，我們認(rèn)為，企業(yè)審慎評估并在財務(wù)報表附注中披露與疫情影響相關(guān)的信息，會是更符合報表使用者包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)預(yù)期的處理方式。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號-財務(wù)報表列報》要求披露有關(guān)重要會計估計所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素，包括可能導(dǎo)致下一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額發(fā)生重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)。企業(yè)在進(jìn)行披露時，表達(dá)方式應(yīng)有助于財務(wù)報表使用者了解管理層就未來以及估計不確定性的其他關(guān)鍵來源所做出的判斷。提供的信息的性質(zhì)和范圍將根據(jù)假設(shè)的性質(zhì)和其他情況而變化。此外，企業(yè)還應(yīng)在有關(guān)重要會計估計的披露中說明，如果下一會計期間內(nèi)情況發(fā)生變化，與本年所使用的關(guān)鍵假設(shè)不同，則相關(guān)財務(wù)報表項目可能面臨重大調(diào)整。因為疫情還可能產(chǎn)生企業(yè)以前未確認(rèn)或披露的義務(wù)或不確定性，企業(yè)還需要考慮是否在財務(wù)報表中披露額外信息，以解釋疫情對相關(guān)領(lǐng)域的影響，比如預(yù)計負(fù)債和或有資產(chǎn)/負(fù)債等。對于下一季度報告時間表接近年度財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日的企業(yè)，有可能在報出年度財務(wù)報表時已獲得有關(guān)疫情影響的定量財務(wù)信息。在這種情況下，如果影響重大，企業(yè)應(yīng)考慮在其年度財務(wù)報表中提供此類定量信息披露。對于與財務(wù)報表中各種資產(chǎn)和負(fù)債的計量相關(guān)的假設(shè)和估計不確定性，疫情的發(fā)生必然增加了額外的風(fēng)險，即資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額可能需要在下一會計期間內(nèi)進(jìn)行重大調(diào)整。因此，企業(yè)應(yīng)仔細(xì)考慮是否需要進(jìn)行額外披露，以幫助財務(wù)報表使用者了解財務(wù)報表中運用的判斷。對于受疫情影響而使得賬面金額更加不穩(wěn)定的財務(wù)報表項目，此類披露可能包括作出會計估計所基于的方法、假設(shè)和估計的敏感性。

綜上所述，新冠肺炎疫情可能對企業(yè)運營產(chǎn)生較大影響，進(jìn)而影響審計工作的開展和審計意見或?qū)徲媹蟾娴膬?nèi)容。在疫情下執(zhí)行審計工作，注冊會計師應(yīng)當(dāng)更加警覺，充分考慮疫情對審計意見或?qū)徲媹蟾鎯?nèi)容的可能影響，保持職業(yè)懷疑，運用職業(yè)判斷，針對被審計單位的具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

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