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稅收協(xié)定與企業(yè)所得稅法來源地認定之爭——中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃的法律適用問題.隨著走出去企業(yè)日益增多,中國居民企業(yè)境外業(yè)務的形式以及課稅法律適用問題逐漸凸現(xiàn)。業(yè)界、納稅人、稅務機關對稅法的現(xiàn)有法律適用認識差異較大。本文主要探討中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃的企業(yè)所得稅法律適用問題。
不久前,圍繞網(wǎng)絡一篇關于中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃的租賃費支付的企業(yè)所得稅扣繳問題，引發(fā)了業(yè)界眾人的關注和對涉稅處理的不同看法。
對于中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃的租賃費支付，包括非居民在中國境內(nèi)設立的常設機構(gòu)在境外為開展業(yè)務進行的不動產(chǎn)租賃的租賃費支付，由于境內(nèi)非居民設立的常設機構(gòu)的企業(yè)所得稅法律規(guī)定與境內(nèi)居民企業(yè)企業(yè)所得稅法律規(guī)定在個別條款適用上有些差異外，基本規(guī)定是一致的，因此本文租賃費課稅法律適用實際涵蓋了中國居民企業(yè)、非居民在中國境內(nèi)設立的常設機構(gòu)，甚至居民個人向境外非居民企業(yè)進行不動產(chǎn)租賃的租賃費支付，其企業(yè)所得稅法律適用原理基本相同。以下以中國居民企業(yè)為例進行說明。
中國居民企業(yè)境外不動產(chǎn)租賃的租賃費支付方式可以有多種，能夠考慮到的主要有以下方式：
（一）通過在境外設立的常設機構(gòu)進行租賃費支付
如果中國居民企業(yè)在境外設立常設機構(gòu)，并且通過該常設機構(gòu)進行不動產(chǎn)租賃。由于東道國對常設機構(gòu)比照獨立企業(yè)對待。常設機構(gòu)應按獨立主體核算其收入、成本、費用并確定其應稅利潤，因此常設機構(gòu)支付或負擔的租賃費，是該常設機構(gòu)為取得收入發(fā)生的費用，可以在計算應納稅所得額時抵免。站在東道國立場，中國境內(nèi)居民企業(yè)與該常設機構(gòu)是兩個不同主體。常設機構(gòu)支付的租賃費與境內(nèi)居民企業(yè)沒有聯(lián)系，站在中國主管稅務部門立場，法人所得稅制原理下，該常設機構(gòu)是境內(nèi)居民企業(yè)的組成部分，是同一個企業(yè)所得稅納稅主體，對于該常設機構(gòu)在境外取得的稅前利潤應全額合并到境內(nèi)企業(yè)應稅所得中計算企業(yè)所得稅款，該常設機構(gòu)境外作為獨立納稅主體支付的所得稅，可以從該中國居民企業(yè)總的應納稅額中直接抵免。（可能的限定條件時境外所得適用稅率不得超過境內(nèi)適用稅率。）因此，境內(nèi)居民企業(yè)先支付給境外常設機構(gòu)的租賃費，站在我國的立場，是發(fā)生在同一主體內(nèi)部資產(chǎn)的處置，不屬于對外支付。該情況下的租賃費支付與境內(nèi)居民企業(yè)納稅或扣繳沒有直接聯(lián)系。
（二）由境內(nèi)居民企業(yè)直接支付或負擔租賃費
如果該租賃費由中國境內(nèi)居民企業(yè)直接支付并且經(jīng)過匯轉(zhuǎn)辦理支付，在辦理對外支付稅務證明時，稅務部門是否要進行所得稅源泉扣繳呢？這需要根據(jù)企業(yè)所得稅法第三條第三款的規(guī)定執(zhí)行：即非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
該款規(guī)定的執(zhí)行，關鍵是非居民有來源于中國境內(nèi)所得的認定。對于非居民有無取得企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，其來源地認定有兩套法律標準，即稅收協(xié)定的規(guī)定和國內(nèi)法的規(guī)定。
1．締約國非居民企業(yè)的稅務處理
對于與中國政府簽訂有避免雙重征稅的國家的居民企業(yè)（站在中國角度就是非居民企業(yè)），應優(yōu)先適用稅收協(xié)定的相關規(guī)定。
稅收協(xié)定對所得來源地的認定，與國內(nèi)立法方式有很大差異。國內(nèi)企業(yè)所得稅法實施條例第七條 企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定。------即國內(nèi)法律直接給出了境內(nèi)外所得的判定標準。而稅收協(xié)定是通過明確來源地國家對非居民的所得征稅權(quán)劃分來明確的，也就是說如果來源地國家可以對非居民的所得征稅，就間接明確該所得產(chǎn)生于來源地國家。因為來源地國能夠?qū)Ψ蔷用裾鞫?，法理上是依?jù)非居民在境內(nèi)產(chǎn)生所得。否則于法理上無法解釋。
比如，對于非居民企業(yè)在我國境內(nèi)有無取得營業(yè)利潤從而能否征稅，不是看非居民在境內(nèi)有無發(fā)生交易活動，而是看在境內(nèi)有無設立常設機構(gòu)并且通過該常設機構(gòu)取得營業(yè)利潤為準。如果非居民企業(yè)在境內(nèi)設立常設機構(gòu)并且通過該常設機構(gòu)取得利潤，我國就可以征稅，否則不能征稅。這等于說有了常設機構(gòu)，營業(yè)利潤就來源于常設機構(gòu)所在國，而不是直接明確營業(yè)利潤的境內(nèi)外所得劃分標準，所以要借助協(xié)定征稅權(quán)的劃分來理解。
其次，對于適用稅收協(xié)定條款，必須明確所得的具體類別。因為協(xié)定對各類不同所得采用不同的征稅權(quán)限制規(guī)則。體現(xiàn)了國際經(jīng)濟組織在擬定相關規(guī)則時國家間利益分配關系處理的傾向精神，該精神為各成員國普遍接受并適用到具體談簽的稅收協(xié)定中。對各類所得的性質(zhì)確認，協(xié)定通常通過對協(xié)定用語的定義明確，一項所得不能同時跨越幾個不同所得進行選擇，而是自動對號入座的。至于一項所得在第三章對所得的征稅中同時適用兩個條款，是否可以使用不同的類別進行選擇，這是各人對協(xié)定條款理解存在差異而非協(xié)定本身許可。
對于境內(nèi)居民企業(yè)支付給境外非居民企業(yè)的不動產(chǎn)租賃費，《中新稅收協(xié)定》第六條三、第一款的規(guī)定應適用于從直接使用、出租或者任何其它形式使用不動產(chǎn)取得的所得。所以該非居民取得的所得明確為不動產(chǎn)所得是很明確的，至于協(xié)定中“不動產(chǎn)”概念本文不再作介紹。
對于不動產(chǎn)所得征稅權(quán)劃分，協(xié)定第六條一明確：締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的所得，可以在締約國另一方征稅。
也就是說非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)租賃費我國可以征稅，是依據(jù)非居民在我國境內(nèi)有不動產(chǎn)并出租該不動產(chǎn)取得租賃費，我國可以征稅。
可以征稅是什么概念？其實這要從征稅權(quán)劃分的基本原則說起，協(xié)定在劃分征稅權(quán)時，絕大多數(shù)所得的征稅權(quán)劃分堅持共享征稅權(quán)原則。除個別條款明確應僅有取得者為其居民的居住國獨享征稅權(quán)外，絕大多數(shù)明確雙方國家可以征稅。而雙方國家可以征稅，在地域稅收管轄權(quán)的優(yōu)先行使的條件下，又要確保居住國政府的正當權(quán)益不受影響。因居住國對本國居民全球范圍所得擁有征稅權(quán)不容置疑，所以所謂可以征稅主要是對來源地國家說的，只要所得產(chǎn)生于來源地國家，該來源地國就可以征稅。那么根據(jù)中新稅收協(xié)定，不動產(chǎn)所得來源于何處？協(xié)定明確為不動產(chǎn)所在地。行文中的表述是：締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產(chǎn)取得的所得，可以在締約國另一方征稅，實際就是不動產(chǎn)來源地確定的表達。在國際稅收中，一項所得不能有兩個來源地。締約國另一方可以征稅是間接表達不動產(chǎn)所得以不動產(chǎn)所在地為來源地。否則協(xié)定執(zhí)行就會產(chǎn)生爭議問題。
既然中國居民企業(yè)支付給境外非居民企業(yè)不動產(chǎn)租賃費所得來源于境外，雙方又有稅收協(xié)定，協(xié)定對來源地國家的征稅權(quán)有限制條件，那該項所得就不能認定產(chǎn)生于境內(nèi)，我國就不能對支付給非居民境外不動產(chǎn)租賃的租賃費行使企業(yè)所得稅征稅權(quán)。
2．非締約國居民企業(yè)（我國為非居民）的稅務處理
對于境內(nèi)居民企業(yè)直接支付給境外非締約國居民企業(yè)取得的租賃費，由于不受協(xié)定限制，我國可以直接適用企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定。由于《企業(yè)所得稅法實施條例》對租金所得境內(nèi)外的劃分，依據(jù)實施條例第七條企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定來源地所在國。根據(jù)上述規(guī)定，該租金所得來源于境內(nèi)，可以由支付者依據(jù)國稅發(fā)[2009]3號《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規(guī)定實行源泉扣繳。
（三）委托境外代理人進行租賃費支付
對于居民企業(yè)委托境外代理人進行租賃費支付，如果該代理人依據(jù)對方國家法律規(guī)定，在對方國家構(gòu)成常設機構(gòu)的，就由對方國家按常設機構(gòu)規(guī)定處理。中國居民企業(yè)支付給代理人的租賃費，實質(zhì)就是企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的配置。如果該代理人與境內(nèi)居民企業(yè)不屬于一個主體，并且也不符合對方國家常設機構(gòu)標準，如居民企業(yè)由于與該代理人有業(yè)務往來，并且對該代理人有比較好的了解和合作，而委托代理人代為支付，則按居民企業(yè)在境外沒有設立常設機構(gòu)而直接支付給境外非居民企業(yè)的方法進行處理。
（四）抵頂交易支付
對于納稅人雙方以抵頂交易而減少納稅義務的，如屬于關聯(lián)方，一方向另一方提供融資不收取利息費，另一方以不動產(chǎn)無償租賃方式支付作回報，以避免納稅義務的發(fā)生，實質(zhì)是發(fā)生利益支付的。稅務部門在獲悉抵頂交易的情況下,通常會還原抵頂交易并且根據(jù)稅法中計稅依據(jù)的確定方法確定計稅依據(jù)并且進行納稅調(diào)整，如涉及營業(yè)稅的還須補繳營業(yè)稅款。非關聯(lián)方之間的抵頂交易一般較少發(fā)生，如果發(fā)生抵頂交易也應還原并且視不同情況明確其涉稅定性和處理。
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