國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)解讀(2):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀二

一、公告是填補(bǔ)原有反避稅法規(guī)的空白

我國(guó)反避稅已經(jīng)建立了全面的法律法規(guī)體系。圍繞一般反避稅管理和非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及納稅人出于不合理商業(yè)目的進(jìn)行的其他避稅安排也已經(jīng)有了若干專門法，從各個(gè)不同方面進(jìn)行了規(guī)范?；痉煞ㄒ?guī)體系為：

相關(guān)政策——國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告

有了上述法律法規(guī)體系，為什么還要出臺(tái)7號(hào)公告？新公告與原法規(guī)體系相比增加了哪些新內(nèi)容？

應(yīng)該看到，新公告是基于一般反避稅角度進(jìn)行的立法。原有一般反避稅管理主要針對(duì)受控外國(guó)企業(yè)和濫用企業(yè)組織形式避稅而制定的專門法。對(duì)受控外國(guó)企業(yè)管理主要針對(duì)并非合理經(jīng)營(yíng)需要而不分配利潤(rùn)而進(jìn)行利潤(rùn)積累；或與受控外國(guó)企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移收入、成本和費(fèi)用。

濫用企業(yè)組織形式則為達(dá)成特定目的而設(shè)置不具有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，專為享受稅收協(xié)定利益，或?qū)ｉT進(jìn)行集團(tuán)間利潤(rùn)收付，履行導(dǎo)管公司職能；或?qū)槭杖√卦S權(quán)使用費(fèi)、股息、利息而設(shè)立。圍繞這兩個(gè)方面反避稅法律已作全面規(guī)范。然而對(duì)非居民間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)，哪些認(rèn)定為等同于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)？哪些應(yīng)稅？間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民財(cái)產(chǎn)的適用條件是什么？哪些可認(rèn)為符合“合理商業(yè)目的”的轉(zhuǎn)讓？哪些不屬于合理商業(yè)目的轉(zhuǎn)讓？法律幾乎是空白。原有的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓僅在第五條一個(gè)條款進(jìn)行描述，非常原則，缺乏法律操作性依據(jù)和具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，該法規(guī)對(duì)其他間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓沒有涉及。所以總體上除個(gè)別條款外，非居民企業(yè)間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法律規(guī)范基本是空白。新公告的出臺(tái)，是一個(gè)全面規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的綜合性文件。其范圍和內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了698號(hào)文件的相關(guān)條款精神。由于698號(hào)文第五條已經(jīng)作廢，兩者實(shí)際上的分工是698號(hào)文規(guī)范非居民企業(yè)股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓，新公告規(guī)范非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，包括間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民股權(quán)。但698號(hào)文在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確定等方面是否適用于新公告的規(guī)定，由于前述條款沒有廢棄，應(yīng)認(rèn)為也適用于新公告的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算等。

新公告是單獨(dú)從非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的角度進(jìn)行立法，這在全世界都有新創(chuàng)意義。該創(chuàng)新不是說其他國(guó)家沒有間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收法規(guī)（其他國(guó)家對(duì)間接轉(zhuǎn)讓本國(guó)居民應(yīng)稅轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)主要集中于間接轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和股權(quán)），而是全面規(guī)范所有非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民“各類”應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的確少見[①]。這樣的立法還會(huì)改變現(xiàn)有世界各國(guó)管轄權(quán)行使的規(guī)則。當(dāng)然對(duì)落實(shí)BEPS計(jì)劃中雙重不征稅問題的突破是一個(gè)實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

新公告在遵循原有一般反避稅管理的基本精神和繼承698號(hào)文件合理精髓的基礎(chǔ)上，對(duì)一般反避稅管理和698號(hào)文的空白點(diǎn)進(jìn)行力所能竭的完善。

二、公告增加了哪些新內(nèi)容

（一）明確間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)概念

公告第一條明確, 間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊(cè)中國(guó)居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近實(shí)質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

（二）明確間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的條件

公告第一條明確, 非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。

（三）明確本公告適用的所得和非居民企業(yè)范圍

中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)應(yīng)包括中國(guó)居民的不動(dòng)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)動(dòng)產(chǎn)、整個(gè)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、債權(quán)、股權(quán)以及其他財(cái)產(chǎn)等,至于轉(zhuǎn)讓非居民在中國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn),如常設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn), 按公告第一條,中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，是指非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓取得的所得按照中國(guó)法律規(guī)定應(yīng)在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅的財(cái)產(chǎn)。涉及境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的間接轉(zhuǎn)讓，如間接轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)，公告采取與由常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓其營(yíng)業(yè)財(cái)產(chǎn)或常設(shè)機(jī)構(gòu)整體轉(zhuǎn)讓認(rèn)定來源于中國(guó)境內(nèi)所得一樣，應(yīng)計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)征稅，適用企業(yè)所得稅法第三條第二款，由境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)繳納企業(yè)所得稅。不適用企業(yè)所得稅法第三條第三款，不實(shí)行由被轉(zhuǎn)讓的境外非居民企業(yè)源泉扣繳。

根據(jù)公告第十四條規(guī)定，本公告適用于在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得，或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得。即取得的是《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所得的非居民企業(yè)。對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所而間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)取得所得與該機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的范圍。

（四）不合理商業(yè)目的考慮因素

公告第三條例舉了8個(gè)方面的因素，來綜合考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個(gè)方面的因素是:

1．境外企業(yè)股權(quán)主要價(jià)值是否直接或間接來自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

2．境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國(guó)境內(nèi)；

3．境外企業(yè)及其直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否能夠證實(shí)企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

4．境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；

5．間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；

6．股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；

7．間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國(guó)可適用的稅收協(xié)定或安排情況；

8．其他相關(guān)因素。

（五）明確直接認(rèn)定不具有合理商業(yè)目的的范圍

不具有“合理商業(yè)目的”的情形用同時(shí)滿足四個(gè)條款來明確：

一） 境外企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

二）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國(guó)境內(nèi)；

三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國(guó)家（地區(qū)）登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

四）間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國(guó)的可能稅負(fù)。

（六）明確具有合理商業(yè)目的的范圍

公告五（一）非居民企業(yè)在公開市場(chǎng)買入并賣出同一上市境外企業(yè)股權(quán)取得間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得；

公告五（一）與國(guó)稅函[2009]698號(hào)一、本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得------（不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票）有些相近。但698號(hào)第一規(guī)定的本意是非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票，不適用源泉扣繳規(guī)定。而本公告明確的是公告五（一）是屬于合理商業(yè)目的情形，但本意接近，就不屬于、也不適用非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的范圍。

公告五（二）在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)可以免予繳納企業(yè)所得稅。

（七）明確集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合理商業(yè)目的的條件

公告對(duì)集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)財(cái)產(chǎn)符合“合理商業(yè)目的”的條件，也即不再適用第一條的規(guī)定。這些條件是：

1．明確轉(zhuǎn)讓方、受讓方彼此控股條件或同一控制下的控股權(quán)比例為80%以上；

對(duì)境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價(jià)值直接或間接來自于中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的，要求上述控股權(quán)比例達(dá)到100%。

2．明確集團(tuán)內(nèi)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)的稅收不會(huì)比中國(guó)所得稅負(fù)擔(dān)少。

（八）明確非居民企業(yè)和中國(guó)居民要求提供資料的范圍

公告第九條明確，間接財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的中國(guó)居民應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而提供資料。這些資料包括：

1．股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（外文文本的同時(shí)附送中文譯本，下同）；

2．股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；

3．境外企業(yè)及其直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個(gè)年度財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)報(bào)表；

公告第十條明確，間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)以及籌劃方應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下資料：

這里提供資料的除交易雙方、被間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的中國(guó)居民，還包括避稅安排的籌劃方，至少是四方。具體資料包括：

1．本公告第九條規(guī)定的資料（已提交的除外）；

2．有關(guān)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易整體安排的決策或執(zhí)行過程信息；

3．境外企業(yè)及直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等方面的信息，以及內(nèi)外部審計(jì)情況；

4．用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)；

5．間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；

6．與適用公告第五條和第六條有關(guān)的證據(jù)信息；

（九）不履行資料和繳納稅款的利息收取和加收5個(gè)點(diǎn)的利息

公告十三規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方未按期或未足額申報(bào)繳納間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)納稅款，扣繳義務(wù)人也未扣繳稅款的，除追繳應(yīng)納稅款外，還應(yīng)按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十一、一百二十二條規(guī)定對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按日加收利息。如轉(zhuǎn)讓協(xié)議或合同簽訂30日后未按規(guī)定提供資料、未按公告第七條、第八的規(guī)定申報(bào)繳納稅款的，除按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十二條規(guī)定的基準(zhǔn)利率計(jì)算利息外，還要加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算利息。

（十）明確因同一境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，納稅人分別申報(bào)、分別繳納、稅務(wù)機(jī)關(guān)按統(tǒng)一方法計(jì)算

公告第十二條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方通過直接轉(zhuǎn)讓同一境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩項(xiàng)以上中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，按照本公告的規(guī)定應(yīng)予征稅，涉及兩個(gè)以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所屬主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)相互告知稅款計(jì)算方法，取得一致意見后組織稅款入庫(kù)；對(duì)不能取得一致意見的，應(yīng)報(bào)其共同上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)。

（十一）資產(chǎn)評(píng)估和定價(jià)依據(jù)資料

公告第十條間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的，資料提供方（筆者用語(yǔ)）應(yīng)按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供以下資料：（四）用以確定境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及其他作價(jià)依據(jù)。

（十二）明確間接轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的一般反避稅立案要求

公告第十一條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需對(duì)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易進(jìn)行立案調(diào)查及調(diào)整的，應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

三、公告明確廢棄的相關(guān)法規(guī)條款

公告十七本明確，公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項(xiàng)，依據(jù)本公告執(zhí)行?！?a href='http://www.per-better.com/law/4513.html' title='國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》' target='_blank'>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)）第五條、第六條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第六條第（三）、（四）、（五）項(xiàng)有關(guān)內(nèi)容同時(shí)廢止。

[①] 付樹林.中國(guó)非居民企業(yè)所得稅政策與管理研究[M]北京.中國(guó)稅務(wù)出版社.2014.97頁(yè)

政策解讀——

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)解讀(1):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀一

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)解讀(3):非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題系列解讀三

本文關(guān)鍵詞： 國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào), 解讀, 非居民企業(yè), 間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn), 企業(yè)所得稅, 若干問題

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