不按出資比例取得分紅稅務(wù)處理探析

境內(nèi)某有限責(zé)任公司C由境內(nèi)A公司和B公司出資100萬(wàn)成立，雙方的出資比例為6：4，股東協(xié)議及章程載明的利潤(rùn)分配比例為4：6。假設(shè)C公司2013年度的可分配利潤(rùn)為人民幣100萬(wàn)元，則股東A公司和B公司按約定取得的40萬(wàn)和60萬(wàn)分紅分別應(yīng)如何納稅？

由于相關(guān)稅收法規(guī)未對(duì)股東取得的不按出資比例的分紅收益的稅務(wù)處理問(wèn)題作出特別規(guī)定，無(wú)論是在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部還是專(zhuān)業(yè)人士之間，對(duì)該問(wèn)題的稅務(wù)處理都存在一定的爭(zhēng)議。本文簡(jiǎn)述了公司法允許股東不按出資比例分紅的法理依據(jù)，實(shí)務(wù)中有關(guān)該問(wèn)題稅務(wù)處理的不同爭(zhēng)議觀點(diǎn)，并給予簡(jiǎn)要評(píng)析。

一、《公司法》認(rèn)可股東之間自行約定的利潤(rùn)分配比例

《公司法》第三十四條規(guī)定：“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”第一百六十六條規(guī)定：“公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn)，有限責(zé)任公司依照本法第三十四條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。”

《公司法》確定的利潤(rùn)分配方法是，優(yōu)先適用有限責(zé)任公司全體股東的約定和股份有限責(zé)任公司章程的規(guī)定，如果有限責(zé)任公司全體股東或股份有限公司章程對(duì)利潤(rùn)分配方法沒(méi)有特別約定和規(guī)定的，則必須按照《公司法》規(guī)定的出資比例或股份比例分配利潤(rùn)。法律作為上層建筑的范疇，必須服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，要有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，《公司法》的上述規(guī)定充分尊重股東意愿，有利于企業(yè)的發(fā)展，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活力，這是因?yàn)椋?br />
1、利潤(rùn)應(yīng)是對(duì)股東投入的回報(bào)，而股東投入不能僅以能以貨幣計(jì)量的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利評(píng)定。我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)核算都是以貨幣價(jià)值衡量，故難以客觀真實(shí)體現(xiàn)股東的貢獻(xiàn)?！豆痉ā返诙邨l規(guī)定“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。”《中華人民共和國(guó)公司登記管理?xiàng)l例》第十四條規(guī)定“股東的出資方式應(yīng)當(dāng)符合《公司法》第二十七條的規(guī)定，但股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)等作價(jià)出資。”從這兩條規(guī)定可以看出出資的一個(gè)原則就是所投入的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利必須能以貨幣計(jì)量，這樣規(guī)定有利一面是防止股東虛假出資，使得企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)的核算切實(shí)可行，保護(hù)投資者的利益。然其不利一面也凸現(xiàn)出來(lái)了，就是不能考慮如股東提供的客戶關(guān)系、市場(chǎng)資源等能切實(shí)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的因素，這種情形有點(diǎn)類(lèi)似于在企業(yè)合并中出現(xiàn)的商譽(yù)，那部分商譽(yù)可能并不對(duì)應(yīng)企業(yè)現(xiàn)有的有形或無(wú)形資產(chǎn)，但商譽(yù)的出現(xiàn)可以表明該企業(yè)可能有很強(qiáng)的賺錢(qián)能力，《公司法》對(duì)股東分配利潤(rùn)的規(guī)定正是為彌補(bǔ)現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算政策的缺陷。

2.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的定價(jià)不同可能是另外一個(gè)原因。人們受自己專(zhuān)業(yè)水平和能力的限制，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的理解千差萬(wàn)別，有不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好。在成立公司時(shí)，股東也有不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好，這就使得可能承擔(dān)相同風(fēng)險(xiǎn)的股東對(duì)投資回報(bào)的要求不同，不按出資比例分配利潤(rùn)正好滿足了股東的要求，在不損害市場(chǎng)其他利益相關(guān)者的情況下有利于調(diào)動(dòng)投資者的積極性。

二、公司股東取得的不按出資比例分紅的稅務(wù)處理爭(zhēng)議

《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條進(jìn)一步明確：企業(yè)所得稅法第二十六條所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

根據(jù)上述規(guī)定，股東A和股東B取得的不超過(guò)出資比例或持股比例的股息分紅收益屬于免稅收入。但對(duì)于股東B取得的超過(guò)出資比例的20萬(wàn)元（60-40）是否應(yīng)該征稅，實(shí)務(wù)界存在不同的看法和觀點(diǎn)。

江蘇省地方稅務(wù)局2013年5月13日對(duì)類(lèi)似問(wèn)題的答復(fù)中認(rèn)為，法人股東取得的不按出資比例的分紅收益，只要符合《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定，都可以免稅。但江蘇省常州市地方稅務(wù)局2013年在對(duì)類(lèi)似問(wèn)題的答復(fù)中認(rèn)為：企業(yè)的法人股東實(shí)際分得部分和按比例分得部分的差額應(yīng)視同投資成本的收回，減少股東的投資成本。

實(shí)踐中也有人認(rèn)為，企業(yè)法人股東實(shí)際取得的超過(guò)出資比例的部分應(yīng)視為其他股東將應(yīng)按出資比例收取的部分分紅捐贈(zèng)給該股東，應(yīng)并入該股東的應(yīng)稅所得計(jì)算納稅。

三、明稅評(píng)析

《企業(yè)所得稅法》二十六條有關(guān)符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利所得免稅的規(guī)定，本意在于避免重復(fù)征稅（避免已在子公司繳過(guò)一次所得稅的稅后利潤(rùn)，在母公司再交一遍所得稅）。將股東取得的超過(guò)出資比例的分紅收益按沖減投資成本的方式，或視為捐贈(zèng)所得的稅務(wù)處理，并不符合《企業(yè)所得稅法》第二十六條的立法原意。

沖減投資成本的處理方式，實(shí)際是減少了股東投資成本的計(jì)稅基礎(chǔ)。股東在日后轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)，其應(yīng)稅所得（如有）會(huì)相應(yīng)增加。按照沖減投資成本的稅務(wù)處理方式，居民企業(yè)取得的超過(guò)出資比例的分紅收益相當(dāng)于是獲得遞延納稅的待遇，將該收益的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間遞延至股東下次轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)。獲得超過(guò)出資比例分紅收益的股東實(shí)際并未享受免稅的優(yōu)惠待遇。將股東按約定取得的超過(guò)出資比例的分紅收益視為捐贈(zèng)的觀點(diǎn)，還忽略了該股東可能對(duì)公司作出的無(wú)法用實(shí)際出資量化的超額貢獻(xiàn)。

因此，我們認(rèn)為法人股東取得的超過(guò)出資比例的分紅收益仍應(yīng)被認(rèn)定為免稅收益。
 
武禮斌：北京明稅律師事務(wù)所  董必凱：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)在讀研究生

本文關(guān)鍵詞： 出資比例, 分紅, 稅務(wù)處理

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