財會[2013]24號:小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理

為了深入貫徹實施《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅[2013]52號）相關(guān)規(guī)定，財政部制定了《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》。

關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅[2013]52號，以下簡稱《通知 》）相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就小微企業(yè)免征增值稅、營業(yè)稅的有關(guān)會計處理規(guī)定如下：

小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費，在達(dá)到《通知》規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

小微企業(yè)滿足《通知》規(guī)定的免征營業(yè)稅條件的，所免征的營業(yè)稅不作相關(guān)會計處理。

小微企業(yè)對本規(guī)定施行前免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理，不進行追溯調(diào)整。

     
 

直接減免的增值稅相關(guān)財稅處理<王越>

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件第一條規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。”

上文為何只要求將直接減免的增值稅作為企業(yè)收入而沒有將其它直接減免的稅款納入呢？我們試通過若干舉例來闡明。

 例1：A演藝有限公司在越南舉辦音樂交響會，收取演出收入5000萬元，發(fā)生相應(yīng)支出3000萬。

 根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）文件第三條規(guī)定：“對中華人民共和國境內(nèi)單位或者個人在中華人民共和國境外提供建筑業(yè)勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。”

假設(shè)將直接減免的營業(yè)稅款作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理，則會計處理如下：
 （1）借：銀行存款5000萬
 貸：主營業(yè)務(wù)收入5000萬

 （2）借：主營業(yè)務(wù)成本3000萬
 貸：銀行存款等科目3000萬

 （3）借：營業(yè)稅金及附加150萬
 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅150萬

 （4）借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交營業(yè)稅150萬
 貸：營業(yè)外收入-政府補助150萬

 經(jīng)上述會計處理后的此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：5000-3000-150+150=2000萬元。

 如果不對直接減免的營業(yè)稅款作政府補助收入處理，則只需做（1）、（2）項會計分錄，應(yīng)納稅所得額依然為2000萬元。

例2：B種子批零有限公司12月份購入種子100萬公斤，價款100萬元，取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額13萬元。當(dāng)月批發(fā)銷售種子50萬公斤，開具普通發(fā)票60萬元。

 根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料征免增值稅政策的通知》（財稅〔2001〕113號）文件第一條規(guī)定：“批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機免征增值稅。”

如果不對直接減免的增值稅銷項稅額作會計處理，則會計處理如下：
 （1） 借：庫存商品113萬元
 貸：銀行存款113萬元

 （2） 借：銀行存款60萬元
 貸：主營業(yè)務(wù)收入60萬元

 （3） 借：主營業(yè)務(wù)成本56.5萬
 貸：庫存商品56.5萬元
 則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：60-56.5=3.5萬元。

 而根據(jù)財稅〔2008〕151號文件要求將直接減免的增值稅作為應(yīng)征企業(yè)所得稅收入處理，則相應(yīng)會計處理如下：
 （1） 借：庫存商品100萬元
 借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）13萬元
 貸：銀行存款113萬元

 （2） 借：銀行存款60萬元
 貸：主營業(yè)務(wù)收入53.1萬元（60／1.17）
 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6.9萬元

 （3） 借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6.9萬元
 貸：營業(yè)外收入-政府補助6.9萬元
 因為50萬公斤種子作了免稅處理，所以相應(yīng)進項稅額予以轉(zhuǎn)出

 （4） 借：庫存商品6.5萬元
 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）6.5萬元（13/2）
 結(jié)轉(zhuǎn)種子銷售成本

 （5） 借：主營業(yè)務(wù)成本53.25萬元
 貸：庫存商品53.25萬元（106.5/2）

 則此筆業(yè)務(wù)應(yīng)納稅所得額：53.1+6.9-53.25=6.75萬元。

 為什么會出現(xiàn)兩種會計處理方式造成應(yīng)納稅所得額不同？其重要原因就是還有50萬公斤種子尚未銷售，相應(yīng)的增值稅進項稅金6.5萬元沒有轉(zhuǎn)入庫存商品。

 再假設(shè)次月剩余50萬公斤種子以60萬元價格全部銷售完畢，不對直接減免增值稅做會計處理，
 （1） 借：銀行存款60萬
 貸：主營業(yè)務(wù)收入60萬

 （2） 借：主營業(yè)務(wù)成本56.5萬
 貸:庫存商品56.5萬

 應(yīng)納稅所得額依然是3.5萬元，連同上年12月份實現(xiàn)的所得額合計為7萬元。

 假設(shè)次月銷售時會計處理體現(xiàn)直接減免的增值稅金。
 （1）借：銀行存款60萬元
 貸：主營業(yè)務(wù)收入53.1萬元（60／1.17）
 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6.9萬元

 （2）借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6.9萬元
 貸：營業(yè)外收入-政府補助6.9萬元

 （3）借：庫存商品6.5萬元
 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）6.5萬元（13/2）

 （4）借：主營業(yè)務(wù)成本59.75萬元
 貸：庫存商品59.75萬元（53.25+6.5）

 應(yīng)納稅所得額: 53.1+6.9-59.75=0.25萬元,連同上年12月份實現(xiàn)的所得額合計7萬元。

 綜上所述，之所以要對直接減免的增值稅作出會計處理，就是因為增值稅與其他稅種不同，其進項稅金的考慮將直接影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的正確確定。

 
增值稅“直接免征”的會計處理<劉麗>

一、如果納稅人銷售的項目部分免征增值稅

按照增值稅條例規(guī)定，為生產(chǎn)免稅貨物而耗用的原材料的進項稅額不得抵扣，也就是要將這部分進項稅轉(zhuǎn)出計入成本。但是在購進項目部分用于應(yīng)稅項目部分用于免稅項目的情況下，對于免稅項目應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額，普遍認(rèn)為比較科學(xué)I約方法是采用銷售額比例法，即用免稅項目的銷售額占總銷售額的比例來計算分?jǐn)倯?yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額。會計分錄如下：
借：主營業(yè)務(wù)成本
    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）

按照增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，銷售免稅項目除國家另有規(guī)定外，不得開具專用發(fā)票。有人認(rèn)為，免稅項目在會計處理時，不產(chǎn)生應(yīng)交稅費的貸項。但從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通各個環(huán)節(jié)的新增價值或附加值進行征稅。免稅項目在流轉(zhuǎn)過程中仍然會有新增價值，即仍然負(fù)有納稅義務(wù)，而免稅則是國家出于特定目的將本該征繳的稅額不予征繳，作為國家對納稅人的一種“補貼”；而且，增值稅實行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，納稅人和負(fù)稅人可能不是同一主體，所以，這里的免稅只能是針對納稅人而言，而負(fù)稅人則不一定享有這種優(yōu)惠，即納稅人銷售免稅項目，盡管不能開具增值稅專用發(fā)票，但其開具給買方的普通發(fā)票金額應(yīng)該是銷售額和銷項稅額的合計數(shù)，并且按合計數(shù)收取款項。如果不向購買方收取銷項稅額，納稅人的“補貼收入”又從何而來呢？所以，會計分錄如下：
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
    貸：主營業(yè)務(wù)收入<不含稅收入>
        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

同時，再將銷項稅額中的金額作為應(yīng)免征的稅額進行結(jié)轉(zhuǎn)，會計分錄為：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）

    貸：主營業(yè)務(wù)收入
   

這樣處理的理由是：在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定：“除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，  不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助。”據(jù)此，我們可以肯定直接免征增值稅的優(yōu)惠不能按照政府補助進行會計處理。在排除了“政府補助”的會計處理方式后，仍然沒有相關(guān)的指導(dǎo)性文件來明確此類稅收優(yōu)惠的會計處理。因此仍存在會計處理困境。再根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》對收入的定義：“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，企業(yè)享受增值稅直接免征形成的經(jīng)濟利益流入應(yīng)該是完全符合收入的定義，因此應(yīng)該將其納入收入的范疇。根據(jù)財政部會計司司長劉玉廷同志的《關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系幾個具體問題的說明》中對收入和費用的定性：“收入或費用突出日常活動，只有企業(yè)日?；顒有纬傻慕?jīng)濟利益的流入或流出才構(gòu)成營業(yè)收入或成本，非日常活動形成的經(jīng)濟利益流入或流出屬于利得或損失，計入營業(yè)外收入或支出。”根據(jù)這一段對收入的明確定性分類，我們不難看出，企業(yè)免征增值稅形成的收入是與企業(yè)日常活動密不可分的。所以企業(yè)免征增值稅形成的收入應(yīng)該列入企業(yè)的“營業(yè)收入”，并且是“主營業(yè)務(wù)收入”。

二、如果納稅人銷售的項目全部免征增值稅

如果納稅人銷售的項目全部屬于增值稅的免稅項目，有兩種情況：

1.如果納稅人開始購進貨物或者勞務(wù)時不準(zhǔn)備或者不明確要用于免稅項目，而且生產(chǎn)過程中其用途發(fā)生了改變，最終全部用于免稅項目，即納稅人對外銷售的全部是增值稅免稅項目，其會計處理可比照第（一）種情況進行。

2.如果納稅人購進貨物或勞務(wù)時已經(jīng)明確要用于免稅項目的生產(chǎn)或者銷售，其購進項目的進項稅額應(yīng)計入采購成本，因而也不存在進項稅額轉(zhuǎn)出以及減免稅款等問題。

相關(guān)：增值稅優(yōu)惠政策內(nèi)容

（一）直接免征。1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；2.避孕藥品和用具；3.古舊圖書；4.直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進口儀器、設(shè)備；5.外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備；6.由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品；7.銷售的自己使用過的物品。

（二）直接減征。使用過的摩托車、游艇、小汽車，售價超過原值的減半征收；又如自2001年1月1日起，對風(fēng)力生產(chǎn)的電力實行按增值稅應(yīng)納稅額減半征收的政策。

（三）即征即退。在2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，對增值稅一般納稅人銷售其自行生產(chǎn)的集成電路產(chǎn)品（含單晶硅片），按17％的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負(fù)超過3％的部分實行即征即退政策，退稅機關(guān)為稅務(wù)機關(guān)。

（四）先征后退。核力發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)銷售電力產(chǎn)品，自核電機組正式商業(yè)投產(chǎn)次月起15個年度內(nèi)，統(tǒng)一實行增值稅先征后退政策。

（五）先征后返。對數(shù)控機床產(chǎn)品實行增值稅先征后返。

增值稅“直接減征”的會計處理<劉麗>

增值稅“直接減征”很容易讓人將其與政府補助相聯(lián)系，并套用政府補助的會計處理方式。但是，根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則對于政府補助的定義：“政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。”這個定義強調(diào)了“無償取得”這一首要條件，企業(yè)享受的減征增值稅的優(yōu)惠政策，的確符合“無償”這一條件，但并不存在“取得”這一過程。因為這一政策的方式是直接減征，即在交納當(dāng)期的增值稅時，并不存在“返還”或者“退還”這樣一個從政府取得收入的過程，而是直接減少交納，與政府補助的定義存在一定的差距。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定（見上），我們可以判斷企業(yè)享受直接減征增值稅的優(yōu)惠，不能按照政府補助進行會計處理，而根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號一收入》處理（詳見“直接免征”中的分析），其會計處理如下：

一、按正常銷售確認(rèn)收入
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
    貸：主營業(yè)務(wù)收入
        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

二、按照直接減免繳納增值稅時
（1）本月上交本月應(yīng)交的增值稅：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）
    貸：主營業(yè)務(wù)收入
        銀行存款

（2）本月上交以前期間應(yīng)交未交的增值稅：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅
    貸：主營業(yè)務(wù)收入
        銀行存款

即征即退、先征后退、先征后返的會計處理<劉麗>

“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”大同小異。即征即退、先征后退的稅款由稅務(wù)機關(guān)退還；先征后返的稅款由財政機關(guān)返還。

3種方式取得的時間是不同的，即征即退最快，先征后退次之，先征后返最慢。這3種優(yōu)惠，都是在增值稅正常繳納之后的退庫，并不影響增值稅計算抵扣鏈條的完整性，銷售貨物時，可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，正常計算銷項稅，購買方也可以按規(guī)定抵扣。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則對政府補助的定義可知：這3種優(yōu)惠政策完全符合政府補助的定義，所以，應(yīng)計入營業(yè)外收入。會計處理如下：

一、根據(jù)正常銷售，確認(rèn)收入
借：銀行存款或應(yīng)收賬款
    貸：主營業(yè)務(wù)收入
        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

二、繳納增值稅時
本月上交本月應(yīng)交的增值稅
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）
    貸：銀行存款

本月上交以前期間應(yīng)交未交的增值稅
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅
    貸：銀行存款

三、計提應(yīng)收的增值稅返還
借：其他應(yīng)收款
    貸：營業(yè)外收入——政府補助

四、收到增值稅返還
借：銀行存款
    貸：其他應(yīng)收款

本文關(guān)鍵詞： 財會[2013]24號, 小微企業(yè)免征增值稅, 營業(yè)稅, 會計處理

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