企業(yè)所得稅優(yōu)惠計算：項目所得≠應納稅所得額

在分項目的企業(yè)所得稅優(yōu)惠中，各項目所得的計算非常關鍵。所得是收入減去成本費用，成本費用不可以剔除稅前不得扣除的部分，因此所得不等于應納稅所得額。

企業(yè)所得稅法實施條例第八十八條第二款規(guī)定：企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第1年～第3年免征企業(yè)所得稅，第4年～第6年減半征收企業(yè)所得稅。其中的“所得”應該如何計算，是否該將納稅調整考慮進來？曾有一種意見認為，項目所得與應納稅所得額含義近似，“項目所得”應為“應納稅所得額”，項目所得口徑不是“會計利潤”，而應該是會計利潤加減納稅調整后的結果。

這種理解是否準確？事實上，有關“所得”的概念在企業(yè)所得稅法中多次提及，其中與“環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目”所得稅優(yōu)惠相關的是企業(yè)所得稅法第二十七條，該條提及，“企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅”，包括（一）從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得；（二）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；（三）從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得；（四）符合條件的技術轉讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。

企業(yè)所得稅法實施條例第六條也對“所得”有解釋，“企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得”。基于此，各項所得實際上核算的是企業(yè)在各收入來源所產生的所得，實際上是所得分類的一種。各項所得實際上是計算應納稅所得額的基礎。

雖然企業(yè)所得稅法對所得的計算沒有明確，但是可以從現(xiàn)行的稅收規(guī)范性相關文件中得出結論。如《國家稅務總局關于技術轉讓所得減免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕第212號）第二條明確提及所得的計算公式，即“符合條件的技術轉讓所得應按以下方法計算：技術轉讓所得＝技術轉讓收入－技術轉讓成本－相關稅費”。《財政部、國家稅務總局關于中國清潔發(fā)展機制基金及清潔發(fā)展機制項目實施企業(yè)有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕第30號）第二條也明確，“企業(yè)實施CDM項目的所得，是指企業(yè)實施CDM項目取得的溫室氣體減排量轉讓收入扣除上繳國家的部分，再扣除企業(yè)實施CDM項目發(fā)生的相關成本、費用后的凈所得。”企業(yè)所得稅法實施條例第一百零二條規(guī)定“企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠”。國家稅務總局在2011年編寫的《企業(yè)所得稅工作規(guī)范》，在減征、免征所得管理部分，也提供了一些參考表格，主要是核算優(yōu)惠項目所得，表格反映出來的所得就是收入減成本、稅金和費用。綜上所述，所得實際上就是收入扣除相關成本、費用（含稅金）后的金額。



       最新政策——國家稅務總局公告2013年第62號 國家稅務總局關于技術轉讓所得減免企業(yè)所得稅有關問題的公告

根據(jù)以上分析，應納稅所得額是針對企業(yè)所得稅納稅人主體而言，各種納稅調整實際上是站在申報的納稅人角度進行調整，而不能在計算各項目所得時就進行納稅調整?，F(xiàn)行所得稅年度申報表的填表邏輯是首先計算出會計利潤，在此基礎上進行相應的納稅調整、彌補以前年度虧損，就是應納稅所得額。項目所得是基于各個項目核算，對于納稅人而言享受優(yōu)惠的項目所得只是一個納稅調整項目，如果在計算項目所得就理解為納稅調整后的項目所得，最終在計算企業(yè)的年度應納稅所得額時將會出現(xiàn)一些永久性差異能夠扣除。

例如：某企業(yè)全年僅有一個項目，且是環(huán)保項目，可以享受免稅，項目收入1000萬元，項目成本600萬元，期間費用200萬元，其中福利費超標10萬元，業(yè)務招待費超標30萬元，全年發(fā)生罰款10萬元。

企業(yè)應納稅所得額＝（1000－600－200）＋（10＋30＋10）－（1000－600－200）=50（萬元）

說明：第一項（1000－600－200）是會計利潤，后面的（10＋30＋10）是年度申報表附表3的納稅調增；而最后的（1000－600－200）則是指項目優(yōu)惠所形成的納稅調減。

如果按照項目所得是納稅調整后的概念，則企業(yè)的應納稅所得額＝（1000-600-200）-[1000-600-（200-10-30-10）]＋（10＋30＋10）=200－250＋50

=0，此處[1000－600－（200－10－30－10）]=250（萬元）為項目所得，超過了會計利潤（200萬元）。企業(yè)必然還要在年度申報表對50萬元的永久性差異再做一次調增，也即上述公式的（10＋30＋10）。最終對同一事項進行了兩次納稅調整；另一結果是企業(yè)盡管發(fā)生了永久性差異，但卻全額稅前扣除了。

需要指出的是，企業(yè)所得稅法雖然沒有直接闡述所得的計算公式，但是從現(xiàn)行申報表體系以及項目所得優(yōu)惠文件已經足可以說明此處的所得就是收入減去成本費用，成本費用不可以剔除稅前不得扣除的部分。

本文關鍵詞： 企業(yè)所得稅, 優(yōu)惠, 項目所得, 應納稅所得額

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