警惕跨國(guó)企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)

跨國(guó)企業(yè)常見(jiàn)的稅收協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)中國(guó)與他國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，如果跨國(guó)企業(yè)總部向中國(guó)派遣管理人員，該管理人員可依據(jù)協(xié)定常設(shè)機(jī)構(gòu)條款被判定為勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生非居民區(qū)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)及相應(yīng)個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

稅收協(xié)定普遍條款支出：“企業(yè)通過(guò)雇員或雇傭的其他人員為上述目的提供的服務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，但這種性質(zhì)的活動(dòng)以在該國(guó)內(nèi)（為同一工程或有關(guān)工程）在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)為期6個(gè)月以上的為限。”該條款在實(shí)際執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題較多，需要著重把握以下幾點(diǎn)：

首先，關(guān)于如何區(qū)分為工程項(xiàng)目提供勞務(wù)（包括咨詢(xún)勞務(wù)）與承包工程作業(yè)，（86）財(cái)稅協(xié)字第015號(hào) 規(guī)定，原則上應(yīng)視其是否承擔(dān)施工作業(yè)來(lái)確定。承包工程項(xiàng)目作業(yè)，一般都要承擔(dān)施工責(zé)任。咨詢(xún)勞務(wù)是指對(duì)已有的工程作業(yè)項(xiàng)目的進(jìn)行提供技術(shù)指導(dǎo)、技術(shù)協(xié)助、技術(shù)咨詢(xún)等技術(shù)服務(wù)性的勞務(wù)，只是從中協(xié)助，僅負(fù)技術(shù)上的指導(dǎo)責(zé)任，不負(fù)責(zé)具體的施工和勞動(dòng)作業(yè)。

其次，關(guān)于為工程項(xiàng)目提供咨詢(xún)勞務(wù)的范圍問(wèn)題，015號(hào)文認(rèn)為“應(yīng)作廣義解釋?zhuān)▽?duì)我國(guó)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供咨詢(xún)服務(wù);也包括對(duì)我國(guó)企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，根據(jù)我方在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對(duì)需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計(jì)、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。”

第三，關(guān)于“在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月”的計(jì)算，015號(hào)文明確，可以不受年度限制，從開(kāi)始實(shí)施提供勞務(wù)合同的月份起，逐月移動(dòng)計(jì)算，凡是在任何一個(gè)12個(gè)月中，連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的，即應(yīng)視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

也就是說(shuō)，這里的停留時(shí)間是指外國(guó)企業(yè)派其雇員來(lái)華提供上述勞務(wù)活動(dòng)在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際停留的時(shí)間，并且該時(shí)間是以“月”為單位，并未對(duì)月按天數(shù)做出解釋。因此，執(zhí)行此規(guī)定時(shí)可不考慮具體天數(shù)。由于在實(shí)際執(zhí)行中對(duì)停留時(shí)間做如此解釋?zhuān)?jīng)常會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間理解的分歧，因此，為便于操作，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排〉有關(guān)條款的解釋》（國(guó)稅函[2007]403號(hào)）明確：“外國(guó)企業(yè)為境內(nèi)某項(xiàng)目提供服務(wù)（包括咨詢(xún)服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)境內(nèi)的月份起直到完成服務(wù)項(xiàng)目雇員最后離開(kāi)境內(nèi)的月份作為計(jì)算期間，在此期間如連續(xù)30天沒(méi)有雇員在境內(nèi)從事服務(wù)活動(dòng)，可扣除一個(gè)月，按此計(jì)算超過(guò)6個(gè)月的，即為在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)超過(guò)12個(gè)月的服務(wù)項(xiàng)目，應(yīng)以雇員在該項(xiàng)目總延續(xù)期間中任何抵達(dá)月份或離開(kāi)月份推算的12個(gè)月為一個(gè)計(jì)算期間。如果該項(xiàng)超過(guò)12個(gè)月的項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，而外國(guó)企業(yè)的雇員只在某一個(gè)12個(gè)月期間來(lái)華提供勞務(wù)活動(dòng)時(shí)間超過(guò)6個(gè)月，而在項(xiàng)目其他時(shí)間內(nèi)派人來(lái)華提供勞務(wù)均未超過(guò)6個(gè)月，仍應(yīng)判定該項(xiàng)外國(guó)企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。”


然而，盡管這個(gè)解釋相對(duì)具體且操作性有所增強(qiáng)，但還是引發(fā)了不小的爭(zhēng)議。于是，《〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅安排〉第二議定書(shū)》第三條改變了此前一直以月為單位計(jì)算停留時(shí)間的方法，規(guī)定：“取消《安排》第五條第（三）款（二）項(xiàng)中“六個(gè)月”的規(guī)定，用“一百八十三天”代替。”用“天數(shù)”代替“月份”來(lái)計(jì)算停留時(shí)間，容易給納稅人留下人為調(diào)劑停留天數(shù)而規(guī)避納稅義務(wù)的漏洞，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行中密切關(guān)注，并采取相應(yīng)措施加以遏制。

關(guān)于通過(guò)雇員的勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題，我國(guó)與部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中有一些特別規(guī)定，在協(xié)定執(zhí)行中需要特別注意：

1、中日協(xié)定議定書(shū)規(guī)定：締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在締約國(guó)另一方提供與銷(xiāo)售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)時(shí)，在議定書(shū)中加入這個(gè)特別規(guī)定，是為了鼓勵(lì)中日雙方的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流與合作。但需要注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中日稅收協(xié)定及其議定書(shū)有關(guān)條文解釋的通知》（國(guó)稅函[1997]429號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“429號(hào)文”）的規(guī)定，在上述機(jī)器貿(mào)易或租賃貿(mào)易活動(dòng)中，如果銷(xiāo)售或出租機(jī)器設(shè)備的締約國(guó)一方企業(yè)對(duì)在締約國(guó)另一方的整個(gè)工程項(xiàng)目擁有指揮權(quán)或負(fù)有全面的技術(shù)責(zé)任，則不應(yīng)適用上述規(guī)定，而應(yīng)視為從事協(xié)定第五條第三款所述的監(jiān)督管理活動(dòng)，連續(xù)超過(guò)六個(gè)月的構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在具體執(zhí)行中，該項(xiàng)銷(xiāo)售或出租具有以下特征的，應(yīng)判定為從事監(jiān)督管理活動(dòng)：

（1）締約國(guó)一方企業(yè)銷(xiāo)售或出租的是成套機(jī)器設(shè)備；

（2）該締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方提供從土建設(shè)計(jì)、工程設(shè)計(jì)和機(jī)器設(shè)備的安裝、調(diào)試直到試車(chē)等的全面指導(dǎo)，保證該項(xiàng)工程和機(jī)器設(shè)備驗(yàn)收合格并正常投入使用。而協(xié)定第五條第五款所述的咨詢(xún)勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)適用于除提供與銷(xiāo)售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)外不附帶硬件的純咨詢(xún)勞務(wù)性質(zhì)的活動(dòng)。這些活動(dòng)包括：對(duì)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改造、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇，投資項(xiàng)目的可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇提供咨詢(xún)等。

2、中法協(xié)定議定書(shū)規(guī)定：關(guān)于第五條第三款，對(duì)由銷(xiāo)售工業(yè)、商業(yè)設(shè)備或器材的企業(yè)提供的為裝配或安裝該設(shè)備或器材的監(jiān)督管理活動(dòng)，如果其監(jiān)督管理費(fèi)用少于銷(xiāo)售總額5%的，應(yīng)認(rèn)為是附屬于該項(xiàng)銷(xiāo)售，不構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

3、中國(guó)與瑞士協(xié)定的議定書(shū)規(guī)定：締約國(guó)一方企業(yè)雇員或其他人員在締約國(guó)另一方提供與銷(xiāo)售或出租機(jī)器或設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。該項(xiàng)咨詢(xún)勞務(wù)包括對(duì)機(jī)器或設(shè)備安裝的指導(dǎo)、技術(shù)資料的咨詢(xún)、人員培訓(xùn)、以及提供與安裝和使用機(jī)器設(shè)備有關(guān)的設(shè)計(jì)勞務(wù)。

案例：我國(guó)某鍋爐廠(chǎng)為改造其產(chǎn)品，生產(chǎn)無(wú)煙鍋爐，從日本T鍋爐生產(chǎn)公司聘請(qǐng)專(zhuān)家來(lái)廠(chǎng)幫助其工作，工作時(shí)間為9個(gè)月。上述日本T公司在我國(guó)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？

回答：根據(jù)中日稅收協(xié)定議定書(shū)的規(guī)定，日本企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在中國(guó)提供與銷(xiāo)售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的勞務(wù)活動(dòng)，不視為在該中國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，本例中T鍋爐生產(chǎn)公司在華不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果本例中T鍋爐生產(chǎn)公司為其他國(guó)家的居民（如，美國(guó)公司），則其派專(zhuān)家來(lái)華工作長(zhǎng)達(dá)9個(gè)月，應(yīng)構(gòu)成在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果將此案例再引申：北京鍋爐廠(chǎng)為了一條生產(chǎn)線(xiàn)購(gòu)買(mǎi)了日本某企業(yè)的設(shè)備，日本企業(yè)派員既為該生產(chǎn)線(xiàn)提供技術(shù)服務(wù)，又為其他生產(chǎn)線(xiàn)服務(wù)。此時(shí)，該日本企業(yè)的行為屬于429號(hào)文規(guī)定的監(jiān)督管理活動(dòng)，因此不再適用中日議定書(shū)的規(guī)定。只要其在華工作時(shí)間超過(guò)六個(gè)月，就構(gòu)成在華的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

本文關(guān)鍵詞： 跨國(guó)企業(yè), 常設(shè)機(jī)構(gòu), 風(fēng)險(xiǎn)

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