軟件服務(wù)應(yīng)繳納增值稅

“營改增”后，信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)中的軟件服務(wù)業(yè)務(wù)（包括軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護(hù)等）是否可以享受《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號，以下簡稱106號文件）的免稅規(guī)定，一直是一個(gè)頗具爭議的話題。究其原因，是目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和科技主管部門對技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓是否完全涵蓋軟件開發(fā)意見不一，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對該問題的理解和執(zhí)行也不太一致。筆者認(rèn)為，對信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)中軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的適用稅率征收增值稅比較合理。

    從軟件業(yè)務(wù)應(yīng)稅規(guī)定的延續(xù)性角度分析，屬于信息技術(shù)服務(wù)的軟件服務(wù)業(yè)務(wù)（含軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護(hù)等）在“營改增”后不能一律享受免稅優(yōu)惠。“營改增”以前，對于軟件行業(yè)而言，軟件產(chǎn)品征收的是增值稅，軟件服務(wù)征收的是營業(yè)稅。而“營改增”以后，信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)的軟件服務(wù)是否依然延續(xù)適用營業(yè)稅或者增值稅的相關(guān)規(guī)定，這個(gè)問題要從以下兩個(gè)方面分析：

    一方面，計(jì)算機(jī)軟件和軟件產(chǎn)品是不同的概念，適用不同稅種。軟件是指一系列按照特定順序組織的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)和指令的集合。簡單地說，軟件就是程序加文檔的集合體。根據(jù)《國家稅務(wù)總局增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)〔1993〕154號）的規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓著作所有權(quán)而發(fā)生的銷售電影母片、錄像帶母帶、錄音磁帶母帶的業(yè)務(wù)，以及因轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)和非專利技術(shù)的所有權(quán)而發(fā)生的銷售計(jì)算機(jī)軟件的業(yè)務(wù)，不征收增值稅。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問題的通知》（財(cái)稅字〔1999〕273號，以下簡稱273號文件）規(guī)定，對經(jīng)過國家版權(quán)局注冊登記，在銷售時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的計(jì)算機(jī)軟件征收營業(yè)稅，不征收增值稅。因此，銷售計(jì)算機(jī)軟件所有權(quán)的行為在“營改增”以前應(yīng)該繳納營業(yè)稅，開具的是轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的發(fā)票。

    另一方面，對于軟件產(chǎn)品，273號文件規(guī)定，計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品是指記載有計(jì)算機(jī)程序及其有關(guān)文檔的存儲(chǔ)介質(zhì)（包括軟盤、硬盤、光盤等）。因此，銷售軟件產(chǎn)品應(yīng)繳納增值稅，開具增值稅發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2000〕25號），《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于嵌入式軟件增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕92號），《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕65號）的規(guī)定，對銷售自產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，企業(yè)繳納增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分，實(shí)施了即征即退增值稅稅收優(yōu)惠政策。

    此外，對于軟件產(chǎn)品銷售，還應(yīng)該注意著作權(quán)的歸屬?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號）規(guī)定，納稅人受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。因此，對受托開發(fā)軟件產(chǎn)品，在“營改增”之前應(yīng)根據(jù)著作權(quán)的歸屬來判定是繳納增值稅還是營業(yè)稅。如果著作權(quán)歸委托方所有，或雙方共有，則繳納營業(yè)稅；如果歸受托方所有，則繳納增值稅。

    由此可見，無論對于計(jì)算機(jī)軟件還是軟件產(chǎn)品，在“營改增”實(shí)施之前都屬于應(yīng)稅范疇，并無直接針對計(jì)算機(jī)軟件或者軟件產(chǎn)品的免稅規(guī)定。

    從增值稅抵扣基本原理分析，信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)中軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)按照信息技術(shù)服務(wù)適用稅率征收增值稅比較符合增值稅抵扣的基本原理。增值稅從本質(zhì)上來說是對消費(fèi)課征的一種稅，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制是增值稅制度的核心。只要上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳過增值稅，到了下一個(gè)環(huán)節(jié)就應(yīng)該準(zhǔn)予抵扣，這樣就避免了重復(fù)課稅，而這也正是“營改增”的一個(gè)重要原因。

    自2014年1月1日起在全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)試點(diǎn)，而利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測試服務(wù)等業(yè)務(wù)行為也早在試點(diǎn)范圍之內(nèi)。軟件服務(wù)（含軟件開發(fā)服務(wù)、軟件咨詢服務(wù)等）作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)的組成部分納入了“營改增”試點(diǎn)的范圍，適用于6%的稅率。

    既然國家把軟件服務(wù)等業(yè)務(wù)納入了“營改增”的范圍，就說明政策制定的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是把軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)納入到增值稅的抵扣鏈條中。由于信息技術(shù)企業(yè)開展的軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)并非是最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)，即軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)如已經(jīng)繳納過增值稅，到了下游的企業(yè)本身就可以順利抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，否則信息技術(shù)行業(yè)就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。如果刻意對中間某個(gè)環(huán)節(jié)加以免稅，不符合增值稅抵扣的中性原理，這本身就和“營改增”的出發(fā)點(diǎn)相沖突。

    從軟件行業(yè)稅目定義的角度分析，軟件開發(fā)服務(wù)并不能夠完全歸類到新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或新材料及其系統(tǒng)研究的自然科學(xué)領(lǐng)域范疇，也就不能全部享受免稅優(yōu)惠。根據(jù)106號文件，技術(shù)開發(fā)和軟件開發(fā)分屬不同的稅目，屬于新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或新材料及其系統(tǒng)研究的技術(shù)開發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓范疇，并沒有明確完全涵蓋軟件開發(fā)服務(wù)（包括軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護(hù)等）、電路設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

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