企業(yè)融資階段借款涉稅風(fēng)險(xiǎn)探析

【提示】在企業(yè)的融資階段，主要涉及到企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)的借款，其中非金融機(jī)構(gòu)間的借款分為企業(yè)與個(gè)人股東間借款。企業(yè)向民間高利貸融資、關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款等3種融資方式。一些企業(yè)由于對(duì)借款涉稅政策掌握不透，在業(yè)務(wù)處理中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)有發(fā)生，如何使企業(yè)在借款過程中規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，超級(jí)實(shí)用的稅務(wù)籌劃，仔細(xì)閱讀，不要錯(cuò)過呦~

企業(yè)向金融企業(yè)借款無(wú)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中向金融企業(yè)的借款利息支出允許據(jù)實(shí)扣除。為此并非只要向金融企業(yè)的借款利息支出就沒有涉稅風(fēng)險(xiǎn)，都可以在企業(yè)所得稅前扣除。在稅前扣除借款利息時(shí)，需要注意以下問題：

第一，企業(yè)在扣除利息支出時(shí)需要注意相關(guān)借款是否用于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果該項(xiàng)借款未用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，則其利息支出屬于與取得收入無(wú)關(guān)的利息支出，不符合稅前扣除的相關(guān)性原則，稅前不得扣除。

第二，企業(yè)投資者需要注意，盡量降低注冊(cè)資本不到位或抽逃注冊(cè)資本的風(fēng)險(xiǎn)。如果投資者投資未到位，或存在抽逃注冊(cè)資本現(xiàn)象，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕312號(hào)文件的規(guī)定：凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

第三，企業(yè)的借款利息支出，必須嚴(yán)格區(qū)分資本性支出和收益性支出。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予作為期間費(fèi)用稅前扣除。

企業(yè)向非金融企業(yè)借款

根據(jù)文件《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2011〕34號(hào)）這兩個(gè)文件的規(guī)定，企業(yè)向非金融企業(yè)借款支付的利息要想在企業(yè)所得稅前扣除，需要符合以下4個(gè)條件。

第一，企業(yè)與非金融企業(yè)之間簽訂了借款合同。

第二，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，稅前不得扣除。企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

對(duì)此，企業(yè)需要注意以下問題。第一，企業(yè)只有首次向非金融企業(yè)支付利息時(shí)，才需要提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”。第二，金融企業(yè)的范圍。范圍限定在本省范圍內(nèi)，是否屬于稅收中所規(guī)定的金融企業(yè)的范圍，關(guān)鍵在于其營(yíng)業(yè)執(zhí)照上所標(biāo)注的經(jīng)營(yíng)范圍是否有“貸款業(yè)務(wù)”。第三，對(duì)金融企業(yè)的選擇。財(cái)務(wù)公司、信托公司的利率一般要高于銀行的利率，因此企業(yè)在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”時(shí)，應(yīng)盡量以財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融企業(yè)的利率作為基礎(chǔ)和利率信息來(lái)源。第四，同期同類貸款利率，既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)為某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。也就是說“同期同類貸款利率”既包括基準(zhǔn)利率，又包括浮動(dòng)利率。對(duì)企業(yè)而言，如果能夠有相應(yīng)資料說明金融企業(yè)的同期同類貸款利率較高，則可以提高利息支出稅前扣除的限額。

第三，企業(yè)在對(duì)外支付利息時(shí)，需要取得相應(yīng)的發(fā)票。如果未取得相應(yīng)的發(fā)票，企業(yè)就是未取得稅前扣除的合法憑證，稅前不得扣除。
第四，支付利息時(shí)，替?zhèn)鶛?quán)人支付的稅款不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。在實(shí)踐中，當(dāng)企業(yè)向個(gè)人支付借款利息時(shí)，與所付利息相關(guān)的稅款往往由企業(yè)負(fù)擔(dān)。由于這部分稅款的完稅憑證上注明的納稅人是債權(quán)人，因此不得記入債務(wù)人的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除。為此在簽訂合同時(shí)，企業(yè)可以考慮在保證債權(quán)人實(shí)際收益不變的情況下，通過提高利息率的方式將債權(quán)人的稅后利息轉(zhuǎn)換為稅前利息，從而避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償借款存在兩大風(fēng)險(xiǎn)

關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償借款主要存在以下兩大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一種是關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償借款面臨按照金融保險(xiǎn)業(yè)補(bǔ)交的營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。《營(yíng)業(yè)稅細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第52號(hào)）第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。

由于無(wú)償借款無(wú)收入體現(xiàn)，因此也不涉及企業(yè)所得稅問題。納稅人需要關(guān)注的是，企業(yè)將閑置資金借給另一家企業(yè)使用，約定企業(yè)不收利息，但另一家企業(yè)以低于市場(chǎng)價(jià)格向其提供其他勞務(wù)或商品的行為，不能視為無(wú)償。只要出現(xiàn)企業(yè)間借款不收利息的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)探究其可能取得其他經(jīng)濟(jì)利益的渠道。如果企業(yè)存在以低于市場(chǎng)價(jià)格甚至無(wú)償獲得另一家企業(yè)的勞務(wù)或商品的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以根據(jù)這一往來(lái)關(guān)系判定企業(yè)借款是“有償”行為，進(jìn)而確定其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。如確實(shí)無(wú)償，納稅人有義務(wù)證明自己“無(wú)償”借款理由的正當(dāng)性。

如果是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

依據(jù)《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。

另一種風(fēng)險(xiǎn)是，企業(yè)將銀行貸款無(wú)償轉(zhuǎn)借他人使用而向銀行支付的利息費(fèi)用不得稅前扣除。企業(yè)將銀行借款無(wú)償轉(zhuǎn)借他人，實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈(zèng)他人的一種行為，因此企業(yè)將銀行借款無(wú)償讓渡給另一家企業(yè)使用，所支付的利息與企業(yè)取得收入無(wú)關(guān)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額。

針對(duì)以上關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償借款存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)采取以下控制策略：關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的資金使用權(quán)讓渡使用時(shí)，不能進(jìn)行無(wú)償使用，如果在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生無(wú)償使用，一般沒有補(bǔ)交營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。在發(fā)生跨年度借款的情況下，應(yīng)進(jìn)行有償使用，收取利息方到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門去代開發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)借款一定要注意，接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為“2：1”。

企業(yè)與個(gè)人股東間借款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)與個(gè)人股東間借款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在兩方面：一方面，企業(yè)無(wú)償借用個(gè)人股東的借款需要繳納營(yíng)業(yè)稅；股東無(wú)償借用公司資金在年末沒有歸還的，則要繳納20%的個(gè)人所得稅。

另一方面，個(gè)人股東以其房屋或小轎車向銀行抵押貸款后，再貸給其企業(yè)使用，企業(yè)代股東付給銀行的利息不能在企業(yè)所得稅前扣除，因?yàn)榭铐?xiàng)是股東向銀行貸的，銀行發(fā)出的利息票據(jù)上的付款人是股東的名字，在稅前計(jì)入成本得不到稅務(wù)局的認(rèn)可。

針對(duì)以上稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)采取以下控制措施：

第一，企業(yè)使用個(gè)人股東的借款應(yīng)支付利息，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕777號(hào)）文件的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)與股東簽定借款合同，向股東借款的總額在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不高于股東在公司內(nèi)的注冊(cè)資本的2倍，同時(shí)要到當(dāng)?shù)囟悇?wù)局去代開發(fā)票入賬。股東借用公司資金必須支付利息（在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)可以無(wú)償或在一個(gè)會(huì)計(jì)年度末必須把向公司借的錢歸還給公司）。

第二，投資者不能將企業(yè)資金用于消費(fèi)性支出或財(cái)產(chǎn)性支出，否則視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的股利分配，要繳納20%的個(gè)人所得稅。

第三，如果股東向銀行貸款，再把資金貸給自己企業(yè)使用，必須在貸款合同中的“資金使用用途”一欄中注明企業(yè)使用，然后與銀行協(xié)商，把銀行貸款直接匯入企業(yè)賬號(hào)。但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可以在稅前進(jìn)行扣除。

企業(yè)向民間高利貸借款

在實(shí)踐中，企業(yè)向民間借高利貸的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為：民間高利貸融資付出的利息高，無(wú)利息票據(jù)，企業(yè)所得稅前無(wú)法扣除，如被稅務(wù)部門查出還要代扣20%的個(gè)人所得稅。

為了避免民間融資的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)從以下三方面來(lái)控制：

第一，企業(yè)與自然人應(yīng)簽訂借款合同，而且企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，不具有非法集資目的。

第二，要注意非法集資和真實(shí)、合法、有效的真正含義。具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定無(wú)效：企業(yè)以借貸名義向職工非法集資；企業(yè)以借貸名義非法向社會(huì)集資；企業(yè)以借貸名義向社會(huì)公眾發(fā)放貸款；其他違反法律、行政法規(guī)的行為。

第三，注意“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”的內(nèi)涵。

必須明確4點(diǎn)：

一是同期同類貸款利率包括基準(zhǔn)利率加浮動(dòng)利率。

二是34號(hào)公告基本上將貸款利息放寬到全部“實(shí)際支付的利息”。

三是“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”最晚應(yīng)當(dāng)在年末匯算清繳時(shí)提供并付報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)。

四是利率參考標(biāo)準(zhǔn)包括了“信托公司、財(cái)務(wù)公司”等金融機(jī)構(gòu)，而眾所周知信托公司的利率是比較高的，因此企業(yè)在本省范圍內(nèi)找到一家這樣的參考標(biāo)準(zhǔn)，并非難事。這樣的規(guī)定也意味著，只要企業(yè)支付的利息不離譜，基本上就可以按照“實(shí)際支付的利息”扣除。

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