單獨(dú)建造公共配套設(shè)施的土地增值稅處理策略

公共配套設(shè)施的建造成本是計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目

公共配套設(shè)施的建造成本未取得合法憑據(jù)的不得扣除

公共配套設(shè)施的建造成本不得“預(yù)提預(yù)攤”

案例

2010年，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過競(jìng)拍方式取得一小區(qū)商品房開發(fā)用地50畝，按照政府規(guī)劃要求，必須在開發(fā)地塊上無償建造一所幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房。該企業(yè)根據(jù)資金狀況，將該小區(qū)項(xiàng)目分為兩期，一期為商品房住宅，二期是幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房。2012年底，該小區(qū)一期占地48畝、建造可售面積10萬平方米的住宅全部竣工并銷售完畢，共取得銷售收入8.5億元。2013年5月開始建造二期，即幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房，占地面積2畝，規(guī)劃建筑面積4000平方米。

2013年5月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)一期自行清算的基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行清算審核。根據(jù)企業(yè)提供的各項(xiàng)清算基本資料核實(shí)，扣除前期預(yù)繳后，一期應(yīng)補(bǔ)繳土地增值稅4137.5萬元。針對(duì)清算審核結(jié)果，稅企雙方產(chǎn)生了意見分歧。

企業(yè)提出陳述意見認(rèn)為，本項(xiàng)目還有一無償配套的幼兒園和社區(qū)醫(yī)療服務(wù)用房正在建造過程中，是為整個(gè)建造項(xiàng)目服務(wù)的，其公共配套設(shè)施的建造成本應(yīng)當(dāng)作為扣除項(xiàng)目予以扣除，由于企業(yè)無后期可供銷售的開發(fā)項(xiàng)目，因此提出兩點(diǎn)處理請(qǐng)求：一是推遲清算審核時(shí)間，待公共配套設(shè)施建成后進(jìn)行清算；二是如果要進(jìn)行清算，建議對(duì)公共配套設(shè)施建造成本采取“預(yù)提預(yù)攤”方式，納入清算項(xiàng)目扣除。

主管稅務(wù)機(jī)認(rèn)為，根據(jù)土地增值稅清算分期規(guī)定要求，對(duì)該分期清算項(xiàng)目的成本已按規(guī)定扣除，沒有發(fā)生的成本不能扣除或不能提前扣除。因此，不采納企業(yè)提出的意見和建議，限期要求該企業(yè)補(bǔ)繳土地增值稅4137.5萬元。

分析

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按政府規(guī)定無償建造一些公共配套設(shè)施，如學(xué)校、幼兒園、托兒所、社區(qū)醫(yī)院等，既是開發(fā)企業(yè)對(duì)社會(huì)的一種責(zé)任，也是提高企業(yè)形象，提升產(chǎn)品品質(zhì)和完善社區(qū)服務(wù)的一種方式。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的公共配套設(shè)施，從整體項(xiàng)目開發(fā)的時(shí)點(diǎn)安排上來看，有的先建造公共配套設(shè)施，再開發(fā)其他類型的房產(chǎn)；也有的先開發(fā)其他類型房產(chǎn)，然后再建造公共配套設(shè)施；還有的就是在不同清算分期之間建造公共配套設(shè)施。從項(xiàng)目清算分期標(biāo)準(zhǔn)上來判斷，有的公共配套設(shè)施項(xiàng)目符合單獨(dú)分期；有的則是混合到某一清算分期中建造。由于公共配套設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目在整個(gè)項(xiàng)目上的布局和建造時(shí)點(diǎn)的不同，不可能與稅收上確定的清算分期對(duì)象形成一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此，在現(xiàn)行稅收政策規(guī)定下，必然會(huì)產(chǎn)生房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無償建造的公共配套設(shè)施的建造成本，在各分期清算項(xiàng)目之間是否能扣除及如何扣除的問題。


首先，從現(xiàn)行有關(guān)稅收法律法規(guī)上分析：

1．無償建造的公共配套設(shè)施的建造成本是計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

土地增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則等規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的“與清算項(xiàng)目配套的”，不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施發(fā)生的支出是計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目；同時(shí)規(guī)定，在清算審核時(shí)，要嚴(yán)格審核多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)?。因此，上述?guī)定明確了對(duì)于不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出是計(jì)算土地增值稅時(shí)的扣除項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在開發(fā)項(xiàng)目各清算分期之間按一定的標(biāo)準(zhǔn)和條件進(jìn)行合理分配扣除。

2．對(duì)公共配套設(shè)施的建造成本扣除有明確的處理規(guī)定。

土地增值稅暫行條例、實(shí)施細(xì)則規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，包括公共配套設(shè)施的建造成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目“實(shí)際發(fā)生”的成本，即：在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除；扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的；扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用必須是在清算項(xiàng)目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟模挥袩o預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)情況；多個(gè)或分期項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，是否按項(xiàng)目合理分?jǐn)偂?

3．公共配套設(shè)施的建造成本不得“預(yù)提預(yù)攤”。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用，除另有規(guī)定外，不得扣除。也就是說，土地增值稅清算時(shí)能夠存在的預(yù)提預(yù)攤情況應(yīng)當(dāng)由稅收法律、法規(guī)明確規(guī)定，不能自行判斷，但截至目前，這個(gè)“另有規(guī)定”還沒有具體內(nèi)容。

其次，從土地增值稅征管情況上分析：

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照分期清算標(biāo)準(zhǔn)來劃分清算項(xiàng)目并開展清算審核工作，對(duì)于為分期清算項(xiàng)目配套的、無償建造的公共配套設(shè)施建造成本的扣除問題，稅收相關(guān)政策有明確的扣除和分配規(guī)定，但在實(shí)際操作上，由于企業(yè)無償建造的公共配套設(shè)施在開發(fā)布局和建造時(shí)間上不同，加之在稅收征管上又沒有統(tǒng)一的操作規(guī)范，因此，大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)基本上未過多地考慮公共配套設(shè)施建造成本在各分期清算項(xiàng)目之間怎樣分配扣除的問題，基本處理方法是：先建造的無償公共配套設(shè)施建造成本按一定的標(biāo)準(zhǔn)向后期分配，而在分期“項(xiàng)目”清算后才建造的無償公共配套設(shè)施建造成本怎樣扣除不得而知。

最后，從上述現(xiàn)行土地增值稅征管有關(guān)法律、法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件上分析：

“分期”清算是土地增值稅征管的一條基本原則，為清算項(xiàng)目配套的，無償建造的公共配套設(shè)施建造成本是計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目，而“實(shí)際發(fā)生”并取得“合法憑證”是作為土地增值稅扣除項(xiàng)目認(rèn)定的底線。

因此，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照相關(guān)規(guī)定對(duì)該企業(yè)作出的限繳決定是正確的。

建議

實(shí)事求是地講，從現(xiàn)行土地增值稅條例、細(xì)則及相關(guān)文件規(guī)定，對(duì)有些涉稅事項(xiàng)的處理還是粗線條、不具體的，而房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)際情況又千差萬別，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)照相關(guān)規(guī)定很難處理，如本案例無償建造公共配套設(shè)施，由于前面已分期清算，對(duì)于后期才建造的公共配套設(shè)施的建造成本應(yīng)如何處理？該扣除的建造成本又如何扣除等都還沒有一個(gè)明確、具體的規(guī)定和操作規(guī)范。因此，在現(xiàn)行未建立土地增值稅“預(yù)清算”或“二次清算”和公共配套設(shè)施的建造成本不能“預(yù)提預(yù)攤”的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)目前國家稅收政策的有關(guān)規(guī)定，并結(jié)合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際征管規(guī)定，必須要在整體項(xiàng)目開發(fā)之初就要謀劃好需單獨(dú)無償建造公共配套設(shè)施的建造時(shí)間，或按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的清算“項(xiàng)目”分期標(biāo)準(zhǔn)，安排好在稅收分期清算“項(xiàng)目”的空間，才能做到主動(dòng)應(yīng)對(duì)，減少不必要的麻煩，維護(hù)企業(yè)利益，以下是本文觀點(diǎn)：

1．從公共配套設(shè)施建造的時(shí)間安排上來說，先建造無償公共配套設(shè)施，再開發(fā)其他類型產(chǎn)品對(duì)開發(fā)企業(yè)最為有利。這樣處理既符合土地增值稅清算的“實(shí)際發(fā)生”和“多個(gè)（或分期）項(xiàng)目共同發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，按項(xiàng)目合理分?jǐn)?rdquo;之規(guī)定，也使企業(yè)無償建造的公共配套設(shè)施成本能得到及時(shí)扣除，避免上述案例的發(fā)生。

2．從公共配套設(shè)施建造安排的空間上來講，企業(yè)因特殊原因無法提前建造無償公共配套設(shè)施的，應(yīng)當(dāng)將無償公共配套設(shè)施項(xiàng)目安排在增值額較大的、與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的分期清算標(biāo)準(zhǔn)相一致的清算“項(xiàng)目”中，合并報(bào)建，同時(shí)建造。這樣處理，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅“項(xiàng)目”清算時(shí)，不管是按一個(gè)分期清算“項(xiàng)目”對(duì)待，還是按規(guī)定向后期清算對(duì)象分?jǐn)?，?duì)企業(yè)來說都是有利的。

本文關(guān)鍵詞： 單獨(dú)建造, 公共配套設(shè)施, 土地增值稅, 處理策略

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