您當前的位置：籌建期間業(yè)務招待費稅前扣除政策探微
籌建期，是每個企業(yè)都要經歷的階段，企業(yè)性質不同，籌建期的長短也不一樣。俗話說“好的開始是成功的一半”，所以企業(yè)也特別重視籌建期間發(fā)生的一些問題，其中，籌建期間發(fā)生的招待費如何稅前扣除，就是很值得探討的問題。但若要說清楚這個問題，則需要探微發(fā)隱，細嚼慢咽，這就要先從籌建期的定義開始談起。
一、籌建期間在稅法上的確認
關于籌建期的比較完整的稅法定義是《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]第3號）（該稅法全文已經作廢）第三十四條規(guī)定的：“前款所說的籌建期，是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營(包括試生產、試營業(yè))之日的期間。”
這條規(guī)定看似明確，其實還隱含著一個問題，就是“開始生產經營之日”是指哪一天。
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（國稅發(fā)[1997]191號）（該文件全文作廢）第六條規(guī)定：“……對新辦企業(yè)、單位開業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產經營之日起開始計算。生產經營之日，是指從納稅人開始從事生產經營的當天算起，包括試營業(yè)。”
其實至此，已經基本上闡明了“開始生產經營之日”的含義了，就是生產企業(yè)開始生產，其他非生產企業(yè)開始經營，當然，也可以理解成企業(yè)開始生產并經營（因為經營既有對外做買賣的意思，也有籌劃、運作、管理甚或打理的意思），所以，“生產動作”成了籌建期和正常經營運作期的區(qū)別性標志。
但是，爭論并沒有因此而停止，而是進一步打上了行業(yè)的烙印。因為不同的行業(yè)生產經營特點也不同，所以籌建期也是千差萬別。比如房地產企業(yè)，成立以后可能會很長時間才能買到一塊可以開發(fā)的土地，那這段等待期算不算籌建期呢；再比如核電站等大型企業(yè)，本身建設期就很長，籌建期自然也很長；還有一些從事高新技術產品營銷的企業(yè)，可能自企業(yè)成立后很長時間都在做宣傳活動，那籌建期也應該很長。于是，不同地區(qū)，出現(xiàn)了不同的要求，其中，比較有代表性的有：
青島地稅局的觀點：開始生產、經營之日具體是指從企業(yè)設備開始運作，開始投料制造產品或賣出第一宗商品之日起，為企業(yè)籌建期結束。
廈門地稅局的觀點：生產經營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。
北京地稅局的觀點：新辦企業(yè)的生產、經營之日即企業(yè)領取工商營業(yè)執(zhí)照之日。
我們覺得，同總局的觀點相比，廈門地稅的觀點可能會使籌建期結束之日滯后了，北京地稅的觀點則可能會使籌建期結束之日提前了，而青島地稅的觀點才是恰到好處的（至少對于生產企業(yè)是比較恰當?shù)模?br />
我們明確了籌建期的定義，就比較方便論述招待費的稅前扣除問題了。
二、籌建期招待費的財稅確認
招待費的財稅屬性，還是值得探討的。開辦費是企業(yè)籌建期主要的費用，那么，招待費屬于開辦費的范疇嗎？
答案是否定的。
《企業(yè)會計準則——會計科目和主要賬務處理》對開辦費做了列舉，開辦費包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等，同時，還列舉了應計入“管理費用”的一些費用，包括發(fā)生的辦公費、修理費、水電費、業(yè)務招待費、聘請中介機構費、咨詢費、訴訟費、技術轉讓費、研究費用等?？梢姡瑥臅嫓蕜t的規(guī)定來看，招待費是單獨出現(xiàn)在管理費用中的，而沒有列舉在開辦費中（雖然開辦費也是管理費用的一種）。另外，企業(yè)會計制度原文中也沒有對開辦費做出定義。我們似乎可以這樣講，目前還沒有明確的證據證明招待費在會計上屬于開辦費的范疇。
在稅法上，也仍然找不到招待費屬于開辦費的明確規(guī)定。
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]第3號）（該稅法全文已經作廢）規(guī)定的開辦費，“是指企業(yè)在籌建期發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出”，里面沒有列舉招待費。
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。”
這條重要的規(guī)定，既明確了招待費的稅前扣除原則，又間接的提供了一個信息，招待費不是開辦費（籌辦費），會計上不是，稅法上卻允許按60%“計入”開辦費。
《大連市地方稅務局關于企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定》（大地稅函[2009]18號）第十一條規(guī)定：“ 企業(yè)在籌建期間內發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費等，不包括業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費。稅前扣除的開辦費中，如包括業(yè)務招待費、廣告和業(yè)務宣傳費應按照稅法規(guī)定執(zhí)行，即此兩項費用稅前扣除的前提必須有銷售（營業(yè)）收入。”
這是目前我們知道的對招待費稅法上不屬于開辦費的非常明確的規(guī)定。
綜上所述，無論是會計上，還是稅法上，招待費都不屬于開辦費范疇，這就告訴我們，開辦費是一次性稅前扣除，還是分次以攤銷的形式在稅前扣除，都不包含有招待費如何稅前扣除這個問題了。
三、開辦費的稅前扣除
但籌建期的招待費畢竟和開辦費有很大的聯(lián)系，某些地區(qū)某些行業(yè)甚至都不太好區(qū)分二者的關系。要想說清楚招待費的稅前扣除，還應該先說清楚開辦費的稅前扣除方法。
我們首先看會計上對開辦費的處理規(guī)定。
2011年開始執(zhí)行的修訂的《企業(yè)會計制度》第五十條規(guī)定：“除購建固定資產以外，所有籌建期間所發(fā)生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業(yè)開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。”
《企業(yè)會計準則——會計科目和主要賬務處理》則要求開辦費在發(fā)生時即可計入管理費用，而無需在長期待攤費用中歸集了。
相比之下，會計準則比企業(yè)會計制度更簡便了一些。
2008年開始實施的企業(yè)所得稅法及其實施條例并未提及開辦費的概念，2008年4月25日，時任國家稅務總局所得稅管理司副司長繆慧頻作客國家稅務總局網站，在回答網友提問時說：“新法不再將開辦費列舉為長期攤費用，與會計準則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產經營當期一次性扣除。”這個回答一直在網上流傳并為廣大相關納稅人所津津樂道，實踐中也證明了這個回答的準確性和可操作（易操作）性。
但是，對于那些預計開始生產經營后將長期虧損或經營不景氣的企業(yè)來說，則可能更希望對大額的開辦費進行攤銷。
《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經選定，不得改變。”
這個看似準確又給了納稅人以自由選擇空間的規(guī)定，其實還是存在問題的。
該條規(guī)定包含兩個信息，一個是開辦費可以在生產經營當年一次性扣除，一個是要按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，前者很好理解也很好操作，后者實踐中恐怕就很難實行了。
我們先來看看新稅法對長期待攤費用是怎么規(guī)定的。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。”
這條規(guī)定也包含兩個信息，一個是支出開始攤銷的時間是“自支出發(fā)生月份的次月起”，一個是攤銷年限“不得低于3年”。對于開辦費的攤銷，不低于3年，很好操作，但從支出發(fā)生的次月起開始攤銷就不可以了，因為《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條規(guī)定：企業(yè)自開始生產經營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產經營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。
一方面，要求企業(yè)可以從支出發(fā)生的次月按不低于3年的期限攤銷，一方面又明確規(guī)定籌建期間不確認虧損，既然不確認虧損，那還怎么從支出的次月開始攤銷呢？支出的次月也可以是處于籌建期的啊。
所以，企業(yè)要想把開辦費按照長期待攤費用的規(guī)定攤銷，只能是從生產經營開始日開始攤銷，而不能從支出的次月開始攤銷，從這一點講，國稅函[2009]98號文件這條規(guī)定是不夠準確的。
四、籌建期的納稅申報
既然國稅函[2010]79號文件規(guī)定企業(yè)籌建期間不得確認為虧損，所以企業(yè)申報的應納稅所得額應該是零，對于執(zhí)行會計準則的企業(yè)來說，由于籌建費用發(fā)生時就記入了當期損益，所以會計上客觀存在著虧損，那籌建期間所得稅納稅申報時，稅法上就有兩種處理方法，一種是將會計上列支的費用納稅調增，正式生產經營年度再納稅調減，一種是直接進行零申報。
兩種方法中，只有零申報才是正確的。因為《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)[2009]79號)第三條規(guī)定，凡在納稅年度內從事生產、經營(包括試生產、試經營)，或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和本辦法的有關規(guī)定進行企業(yè)所得稅匯算清繳。很顯然，參與匯算清繳的，是從事生產經營的納稅人，對于籌建期的還沒有開始從事生產經營的納稅人，自然不在匯算清繳規(guī)定范疇之內了。既然不需要參與匯算清繳，那也就自然不需要進行本年納稅調增以后再納稅調減了，所以零申報最準確?！秾幭幕刈遄灾螀^(qū)國家稅務局寧夏回族自治區(qū)地方稅務局關于明確企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（2013年第10號）第十九條就明確規(guī)定，籌建期間零申報，這是對總局稅法規(guī)定的準確解讀。
但零申報存在一點瑕疵，就是企業(yè)按照有關規(guī)定還要在所得稅納稅申報的同時申報財務報表，企業(yè)零申報將無法和利潤表的數(shù)據進行匹配。
五、籌建期招待費的稅前扣除
這個問題是本文所要論述的核心問題，但必須明確上述一系列問題，才能清楚的說明籌建期招待費如何稅前扣除這個問題。下面的論述將重新回到這條重要的軌道上來。
我們通過上文的論述，可以簡單的給出結論：如果企業(yè)選擇在開始生產經營日一次性扣除開辦費，則籌建期間的招待費按60%稅前扣除，如果企業(yè)選擇按不低于三年攤銷開辦費，則所攤銷的開辦費不能包括招待費，招待費要單獨計算。其中，如果開始生產經營日處于年度中間，由于年度納稅申報表并不能分段計算填報招待費的扣除內容，所以要將招待費分段計算后與按生產經營年度整年計算的招待費稅前扣除情況作比較，將其差異做出納稅調整。例如：
某企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則，2012年6月至2013年5月處于籌建期，2013年6月1日開始生產經營。
2012年確認的開辦費500萬元，其中招待費60萬元；2013年確認的開辦費200萬元，全年發(fā)生的招待費80萬元，其中，籌建期間記入開辦費30萬元，生產經營期間50萬元；2013年取得經營收入6000萬元。
該企業(yè)2012年所得稅零申報，開辦費按三年攤銷，要求不考慮其他納稅調整事項，計算2013年招待費的稅前可扣除金額。
注意該企業(yè)會計上是把招待費計入了開辦費。
2012年零申報，相當于納稅調增了500萬，所以2013年應納稅調減146.67萬元（500萬開辦費減掉60萬招待費，再除以3年）。
由于分三年攤銷的開辦費不包括了招待費，而2012年又零申報，這相當于60萬招待費在2012年全額調增了，但稅法是允許扣除60%的，所以2013年再納稅調減36萬（60×60%）。
2012年發(fā)生的業(yè)務在2013年合計被調減了182.67萬元（146.67萬元+36萬元）
2013年納稅申報時，招待費賬載金額80萬，稅前允許扣除標準金額是48萬元（80×60%）與30萬元（6000×0.5%）較小者，即30萬元，所以納稅調增了50萬元。
但是，分段計算，籌建期納稅調增12萬元（30×40%），生產經營期納稅調增20萬元（50-30，注意50萬的60%與6000萬的0.5%是相等的，都是30萬元），合計納稅調增32萬元，但申報調增了50萬元，所以還得納稅調減18萬元。
2013年開辦費納稅調增了113.33萬元（（200-30）÷3×2）。
2013年發(fā)生的費用合計納稅調增了163.33萬元（113.33+50），納稅調減了18萬元。
2013年整體納稅調增了163.33萬元，納稅調減了200.67萬元。
——吉林虹橋稅務師事務所 李 寶
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