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長期掛帳的預收帳款如何進行核銷？有哪些稅收風險？
一、預收款核銷在財務上的處理問題
（一）預收款是什么？
預收款無論在財務準則，還是稅法上都沒有一個完整的概念，一般情況下，泛指尚未提供商品（產(chǎn)品）、勞務、服務或者雖已開始提供、但尚未到達收入確認之前按合同或協(xié)議約定分期收到的款項。
預收款銷售對于工（商）業(yè)企業(yè)來說，通常指企業(yè)銷售商品時，購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。
工（商）業(yè)企業(yè)的“預收款”科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預收的款項。
預收款銷售形式一般發(fā)生在產(chǎn)品緊俏的情況下，對于時間長、跨年度的制造工程也會進行分期預收資金約定。
這里討論工業(yè)企業(yè)的逾期預收款的核銷問題。其他類型企業(yè)也可以參照。
（二）正常情況下預收款的收入確認
1、《企業(yè)會計準則》對收入確認的規(guī)定
根據(jù)《財政部關于修改〈企業(yè)會計準則-基本準則〉的決定》（中華人民共和國財政部令第76號）第六章收入的規(guī)定：
第三十條收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。
第三十一條收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。
第三十二條符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表。
2、《小企業(yè)會計準則》對銷售商品采用預收款方式的收入確認
《小企業(yè)會計準則》第五十九條第（二）點：銷售商品采取預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入。
因此，正常情況下，企業(yè)按合同或協(xié)議履行完成后將商品發(fā)出或交付使用時確認收入。
借：預收款
貸：收入（主營業(yè)務收入）
（三）逾期預收款怎么處理？
對于逾期的預收款，什么時候處理沒有明確的規(guī)定，但有可以參考的依據(jù)：
1、依據(jù)合同或協(xié)議進行處理。一般情況下都會有相應的逾期處理協(xié)定，就可以作出相應的確認。
2、沒有約定，購貨方長期沒有要求發(fā)貨或者退回貨款。這種情況一般非常特殊，基本上是對方企業(yè)因為某種特殊原因發(fā)生消亡，沒有人來管理這筆資金了。對于企業(yè)來說，就是成為無法支付的意外所得。這時，可以按照確認無法支付的時期確認收益。
3、參考的文件依據(jù)：
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二十三條：“企業(yè)逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。”第二十四條規(guī)定：“企業(yè)逾期一年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經(jīng)作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。”
上述是對逾期應收款項報損的規(guī)定，那么對應的，對方企業(yè)是否需要做收益處理呢？
由上分析，筆者認為：預收款超過合同或者協(xié)議約定結算期限，對方?jīng)]有要求發(fā)貨或者退款，雖然沒有目前規(guī)定確認收益的時候，但企業(yè)應該參照逾期應收款項財產(chǎn)報損的辦法，在對對方進行核實，存在相應情形時進行確認收益。上述企業(yè)的預收款已經(jīng)超過五年，可以經(jīng)過情況核實后轉入收益處理。
《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第二十二條規(guī)定：企業(yè)應收及預付款項壞賬損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：
（一）相關事項合同、協(xié)議或說明；
（二）屬于債務人破產(chǎn)清算的，應有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；
（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；
（四）屬于債務人停止營業(yè)的，應有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；
（五）屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；
（六）屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明；
（七）屬于自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。
（四）逾期預收款核銷計入什么科目？
根據(jù)〈企業(yè)會計準則-基本準則〉第五章“所有者權益”第二十七條中關于所得的規(guī)定“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。”因此，執(zhí)行會計準則的企業(yè)，預收款核銷應該計入按照“所得”記入相關科目，不記入收入科目。
《小企業(yè)會計準則》第六十八條規(guī)定：“營業(yè)外收入，是指小企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動形成的、應當計入當期損益、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的凈流入。小企業(yè)的營業(yè)外收入包括：非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益、匯兌收益、出租包裝物和商品的租金收入、逾期未退包裝物押金收益、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、違約金收益等。通常，小企業(yè)的營業(yè)外收入應當在實現(xiàn)時按照其實現(xiàn)金額計入當期損益。”因此，執(zhí)行小會計準則的企業(yè)，預收款核銷應該記入“營業(yè)外收入”科目。
二、預收款核銷在稅收上的處理問題
（一）逾期預收款核銷是否涉及增值稅？
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定，“采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。”
因此，收取的預收款只有在貨物發(fā)出后才產(chǎn)生增值稅納稅義務。上述企業(yè)至今沒有發(fā)出貨物，就不涉及增值稅問題。
（二）逾期預收款核銷的所得稅處理
《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）對銷售收入、勞務收入的確認進行了明確，沒有涉及逾期預收款核銷情形。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”
逾期預收款作呆帳核銷可以參照該項目確認為其他收入，計入應稅所得額申報企業(yè)所得稅。
三、預收款長期掛帳的稅收風險
預收款作為預定貨物、商品或者工程，一般情況下都會按照合同或者協(xié)議履行。預收款長期掛帳或者核銷總是存在一些特殊情況。從檢查的情況來看，因為對方公司不要求開發(fā)票，收了款始終掛在預收款長期不作處理的情況比較多，號稱“避稅”，實際就是逃避納稅。
因此，預收款長期掛帳必然成為稅務機關的關注對象。
為此，國家稅務總局印發(fā)了《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證業(yè)務準則（試行）》（國稅發(fā)〔2007〕10號）的通知中明確了對預收帳款的審核要求（摘錄相應部分）：
1、采用預收賬款銷售方式的，應于商品已經(jīng)發(fā)出時，確認收入的實現(xiàn)。結合預收賬款、存貨等科目，審核是否存在對已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉為下期收入等情形。
2、預收賬款的審核
（1）獲取預收貨款明細表并與明細賬、總賬相核對。
（2）初步確認所列客戶的合同、訂單及其支付項目是否按稅法規(guī)定繳納相關的稅收。
（3）審核借方發(fā)生額與相關的資產(chǎn)或費用科目。
（4）審核合同、訂貨單、驗收單、購貨發(fā)票、客戶對賬單等有關附件及憑證，核對應付金額是否正確。
（5）對于長期掛賬的金額，應重點審核企業(yè)資產(chǎn)和相關費用的合理性和準確性，發(fā)生的呆賬收益是否已按稅法規(guī)定作出相應的稅務處理。
（6）在必要的情況下，可函證預收貨款。
（7）核對相關的發(fā)貨記錄或提供服務記錄，審核預收賬款轉銷是否及時、正確。未轉銷的預收貨款，應特別關注其是否存在不作或未及時作收入處理的情況。
（8）審核預收貨款賬戶的記賬匯率及匯兌損益計算的正確性。
（9）對應付賬款進行賬齡分析，審核3年以上無法付出的應付賬款是否調增應納稅所得額。
總之，對預收款超期并明確不再發(fā)貨或者退款，作為企業(yè)收益的，應及時轉入收益，并計應稅所得額，申報交納所得稅。對利用預收款對實際已經(jīng)實現(xiàn)的銷售作長期掛帳處理的，一經(jīng)稅務機關查實，將受到處罰。
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