實(shí)例分析研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政還有追溯3年的規(guī)定

實(shí)例分析研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政還有追溯3年的規(guī)定

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）第五條第4點(diǎn)規(guī)定：企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長(zhǎng)為3年。那么，如何理解“在3年內(nèi)追溯享受”的規(guī)定呢？

從字面理解，那就是在2016年1月1日以后，發(fā)現(xiàn)本企業(yè)有符合財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件新增的加計(jì)扣除項(xiàng)目，可以追溯加計(jì)扣除。似乎在2016年，就可以依據(jù)此文件對(duì)2013年至2015年的納稅事項(xiàng)進(jìn)行追溯加計(jì)扣除。

例如有網(wǎng)友提出：假設(shè)在2016年3月，發(fā)現(xiàn)本公司2014年進(jìn)行加計(jì)扣除時(shí)，只對(duì)“在職”直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資及五險(xiǎn)一金作了加計(jì)扣除，按當(dāng)時(shí)的政策對(duì)“外聘”研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用沒有加計(jì)扣除。那么是不是可在2016年對(duì)此項(xiàng)進(jìn)行追溯加計(jì)扣除。有的還提出，追溯加計(jì)扣除以后出現(xiàn)虧損怎么辦？還有網(wǎng)友問到：為什么規(guī)定最長(zhǎng)3年內(nèi)追溯扣除而不是5年？

對(duì)此，筆者認(rèn)為財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件所稱的“2016年以后發(fā)現(xiàn)應(yīng)享受而未及時(shí)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠可在3年內(nèi)追溯享受”應(yīng)理解為：從2016年納稅年度開始及以后的納稅年度中，納稅人按財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件規(guī)定，可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠而未及時(shí)享受，在3年內(nèi)可追索享受并履行備案手續(xù)。

也許這樣表述還不夠直白，那就以兩個(gè)案例來表述：

甲公司計(jì)繳2015年度企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除事項(xiàng)，只對(duì)“在職”直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資及五險(xiǎn)一金作了加計(jì)扣除，按現(xiàn)行稅收政策對(duì)“外聘”研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用沒有加計(jì)扣除。這種情形，就不能在2016年依據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件對(duì)此項(xiàng)進(jìn)行追溯加計(jì)扣除，即在計(jì)算2015年度企業(yè)所得稅時(shí)，仍然應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。

乙公司在2018年，發(fā)現(xiàn)在計(jì)算2016年的企業(yè)所得稅（進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除）時(shí)，只對(duì)“在職”直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資及五險(xiǎn)一金作了加計(jì)扣除，而沒有對(duì)“外聘”研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除。這種情形，在2018年可以依據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件對(duì)此項(xiàng)進(jìn)行追溯加計(jì)扣除并履行備案手續(xù)。

一、從2016年納稅年度才能適用的理由

（一）財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件第六條“執(zhí)行時(shí)間”明確規(guī)定：本通知自2016年1月1日起執(zhí)行。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）和《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）同時(shí)廢止。

這就表明，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件所規(guī)定的與國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)和財(cái)稅〔2013〕70號(hào)文件不同的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策只能是計(jì)算2016年或以后年度的企業(yè)所得稅時(shí)才能適用，此前年度不能適用財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件。

（二）從政策的連貫性和稅收征管實(shí)務(wù)分析，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件較過去的國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)和財(cái)稅〔2013〕70號(hào)文件，不僅在加計(jì)扣除項(xiàng)目上有諸多增加，而且在行業(yè)限制上也變化很大，以往規(guī)定是“企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)”方能進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，而現(xiàn)在是對(duì)列舉的幾個(gè)行業(yè)不能適用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，其他的行業(yè)都可以享受加計(jì)扣除，而且還增加“企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”也可按照財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行稅前加計(jì)扣除。很顯然，也不可能依據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件對(duì)2016年以前年度的納稅事項(xiàng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）第八條規(guī)定“本公告適用于2016年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳”，也清楚表明，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件所規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新政策只能適用于計(jì)繳2016年度及以后年度的企業(yè)所得稅。

二、規(guī)定追溯期為3年的依據(jù)

很多網(wǎng)友對(duì)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件規(guī)定“追溯期限最長(zhǎng)為3年”不理解。在大家的印象中，都是5年，如有稅友就提出《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）可以允許5年（即：對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年）。為什么對(duì)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件只允許追溯3年。

筆者理解：國(guó)家稅務(wù)總局2012年15號(hào)公告是對(duì)正常納稅事項(xiàng)中應(yīng)扣未扣或少扣除支出的納稅事項(xiàng)的處理，所以根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，以權(quán)力與義務(wù)對(duì)等的原則，明確可在5年內(nèi)追補(bǔ)扣除。

而財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件是對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這一“稅收減免”事項(xiàng)的規(guī)定，如發(fā)生“2016年以后發(fā)現(xiàn)應(yīng)享受而未及時(shí)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠”的情況，屬于“依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的”情形。

那么，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收減免管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第43號(hào)）第六條關(guān)于“納稅人依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的，納稅人可以在稅收征管法規(guī)定的期限內(nèi)申請(qǐng)減免稅，要求退還多繳的稅款”的規(guī)定，以及《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十一條關(guān)于“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還”的規(guī)定， 財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件依法作出了“企業(yè)符合本通知規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件而在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長(zhǎng)為3年”的規(guī)定。

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