以非貨幣性資產(chǎn)投資，如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)？

以非貨幣性資產(chǎn)投資，如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)稅總2015年第33號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱公告）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱通知）文，就非貨幣性資產(chǎn)投資涉及的企業(yè)所得稅政策進(jìn)行了明確，其中非貨幣性資產(chǎn)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)及逐年調(diào)整闡述的特別清楚。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。本文以案例例解非貨幣性資產(chǎn)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)及逐年調(diào)整。

1、非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，投資企業(yè)的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）文第四條第三款規(guī)定：企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。3.被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

通知第三條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。

例：2014年1月，甲公司（居民企業(yè)）將其持有的土地使用權(quán)作為投資，對(duì)乙公司（居民企業(yè)）進(jìn)行投資，該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為1500萬元，經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的公允價(jià)值為1600萬元，假設(shè)：與乙公司對(duì)應(yīng)的股權(quán)原有計(jì)稅基礎(chǔ)為1400萬元，對(duì)應(yīng)的股權(quán)評(píng)估后價(jià)值為1600萬元，并以此價(jià)作為股權(quán)收購(gòu)價(jià)，不考慮其他稅費(fèi)。

通知第一條的規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。要注意的是公告第一條規(guī)定：居民企業(yè)是指實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)，不含企業(yè)所得稅核定征收企業(yè)。同時(shí)通知第二條規(guī)定：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。則甲公司因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1600-1500=100（萬元），可以分5年均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，每年計(jì)入的應(yīng)納稅所得額為100/5=20（萬元），每年甲公司調(diào)整后的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)如下：

甲公司2014年—2018年該項(xiàng)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整計(jì)算如下（單位：萬元）

甲公司因股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)整，造成會(huì)計(jì)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。2014年度納稅調(diào)減100-20=80（萬元），2015年至2018年每年納稅調(diào)增20萬元。

2、被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

乙公司接受的土地使用權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為1600萬元，可按照無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前通過累計(jì)攤銷扣除。

這里有兩點(diǎn)說明，按公告規(guī)定：一是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。二是通知規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

本文關(guān)鍵詞： 非貨幣性資產(chǎn), 投資, 計(jì)稅基礎(chǔ)

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