《上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查非鑒證服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注》北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2018〕第8號(hào)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2018〕第8號(hào)



上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查非鑒證服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注

從開(kāi)始IPO現(xiàn)場(chǎng)核查到發(fā)布《關(guān)于IPO被否企業(yè)作為標(biāo)的資產(chǎn)參與上市公司重組交易的相關(guān)問(wèn)題與解答》，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)IPO的審核日趨嚴(yán)格。2018年上半年，IPO的過(guò)會(huì)量大約只有2017年同期的四分之一。IPO的嚴(yán)格審核，帶來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查業(yè)務(wù)的日益增加，需要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)也日益加大。上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查的目的，主要是調(diào)查公司財(cái)務(wù)是否滿足上市條件及是否存在舞弊，并為投資者決策提供相關(guān)參考及協(xié)助投資者完善投資合約等。因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接IPO審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，提前識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)尤為重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合自身專業(yè)勝任能力，遵循客觀和公正原則、保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)公司IPO是否存在實(shí)質(zhì)性障礙，以及財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出審慎判斷。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。提示中所涉及的上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查時(shí)間、范圍和程度等，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實(shí)際情況以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對(duì)上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查非鑒證服務(wù)需關(guān)注的主要風(fēng)險(xiǎn)，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非鑒證服務(wù)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)作出如下提示：

一、上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查

(一)基本概念

上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查非鑒證服務(wù)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)擬首次公開(kāi)發(fā)行股票的公司(以下簡(jiǎn)稱公司)進(jìn)行財(cái)務(wù)盡職調(diào)查，充分了解公司的經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況及其面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及其他事項(xiàng)，重點(diǎn)關(guān)注公司是否符合《證券法》等法律法規(guī)及中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定的發(fā)行條件，評(píng)估公司的重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司主要業(yè)務(wù)進(jìn)行全面了解，分析公司所面臨的主要經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，并在此基礎(chǔ)上向公司或其他業(yè)務(wù)簽約方出具上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查報(bào)告。上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查報(bào)告不構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)或?qū)忛喴庖?jiàn)，報(bào)告的內(nèi)容和形式可根據(jù)業(yè)務(wù)簽約方的需求和業(yè)務(wù)約定書(shū)的約定予以確定。

(二)主要工作內(nèi)容

上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查的主要工作內(nèi)容包括：了解公司基本情況、治理層及管理層誠(chéng)信、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)與技術(shù)及其變化、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、稅金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算繳納情況等。

上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查主要通過(guò)審閱文件資料、參考外部信息、訪談相關(guān)人員、實(shí)地調(diào)查公司等方式進(jìn)行。

二、上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查可能存在的主要風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)措施

在上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查過(guò)程中常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要包括以下四類：一是歷史出資不實(shí)或出資有瑕疵風(fēng)險(xiǎn)，二是業(yè)務(wù)開(kāi)展和財(cái)務(wù)核算不匹配風(fēng)險(xiǎn)，三是關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，四是稅金及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算繳納風(fēng)險(xiǎn)等。

(一)歷史出資不實(shí)或出資有瑕疵風(fēng)險(xiǎn)

1.主要情形

公司的股權(quán)清晰是IPO的核心要求，中國(guó)證監(jiān)會(huì)相關(guān)法規(guī)要求公司股東出資不存在重大瑕疵。因此，歷史出資問(wèn)題是上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查首要關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)。通常主要包括但不限于如下情況：

(1)出資未能及時(shí)到位

公司股東應(yīng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額，否則可能被認(rèn)定為出資不實(shí)，對(duì)公司未來(lái)IPO構(gòu)成實(shí)質(zhì)影響。

(2)出資資產(chǎn)未能及時(shí)辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)

公司以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣性資產(chǎn)出資，但未辦理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)或者所有權(quán)受到限制，也可能被認(rèn)定為出資不實(shí)，對(duì)公司未來(lái)IPO構(gòu)成實(shí)質(zhì)影響。

(3)關(guān)聯(lián)方資金占用

有限責(zé)任公司股份制改造凈資產(chǎn)賬面價(jià)值整體變更折股時(shí)，如果存在控股股東、實(shí)際控制人或其他股東占用公司資金的情況，需要就以下情況具體分析：如果占用的資金為公司經(jīng)營(yíng)性形成的應(yīng)收款項(xiàng)，則通常不認(rèn)定其為出資不到位；如果占用的資金為公司非經(jīng)營(yíng)性資金，或雖然是經(jīng)營(yíng)形成但長(zhǎng)期未收回形成事實(shí)上的資金占用，且占股本比例較大或甚至超過(guò)股本金額，則可能會(huì)被認(rèn)定為股東出資不實(shí)。

(4)出資資產(chǎn)與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)

作為股東出資的非貨幣性資產(chǎn)，通常需具有實(shí)際使用價(jià)值并與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)。若其與公司實(shí)際從事的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不具有密切相關(guān)度，或者該非貨幣性資產(chǎn)投入公司后未產(chǎn)生實(shí)際效益，則可能存在股東未實(shí)際履行出資義務(wù)的瑕疵。

(5)非貨幣性資產(chǎn)出資不實(shí)或未經(jīng)過(guò)評(píng)估

根據(jù)《公司法》相關(guān)規(guī)定，對(duì)作為出資的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)；公司成立后，如果作為設(shè)立公司出資的非貨幣性資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值顯著低于公司章程所定出資金額的，可能構(gòu)成IPO障礙。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)措施

對(duì)于上述可能存在的情況，在實(shí)施上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查時(shí)，可以建議公司考慮以下措施：

(1)對(duì)于貨幣資金出資不足，則由股東補(bǔ)足現(xiàn)金出資；實(shí)際出資情況與驗(yàn)資報(bào)告不符或驗(yàn)資報(bào)告存在形式瑕疵的，則最后通常需由申報(bào)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)資復(fù)核報(bào)告；

(2)對(duì)于出資資產(chǎn)存在瑕疵的，則需將相應(yīng)資產(chǎn)作價(jià)轉(zhuǎn)讓或者由原股東以等額貨幣資金置出，從而使其出資資產(chǎn)權(quán)屬及其價(jià)值不存在瑕疵；

(3)對(duì)于實(shí)物出資不實(shí)、出資資產(chǎn)與公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)或者非貨幣性資產(chǎn)出資未經(jīng)評(píng)估的情況，則公司可通過(guò)啟動(dòng)資產(chǎn)置換程序或事后補(bǔ)充評(píng)估、獲取政府有權(quán)機(jī)關(guān)的確認(rèn)函件等措施來(lái)彌補(bǔ)。

(二)業(yè)務(wù)開(kāi)展和財(cái)務(wù)核算不匹配風(fēng)險(xiǎn)

1.主要情形

業(yè)務(wù)開(kāi)展和財(cái)務(wù)核算不匹配風(fēng)險(xiǎn)在實(shí)務(wù)中主要存在以下各種情況：公司在申報(bào)前存在賬務(wù)不完整，部分營(yíng)運(yùn)資金或?qū)嵨锪黧w外循環(huán)；公司可能存在管理層舞弊，或者公司財(cái)務(wù)不規(guī)范、人員專業(yè)勝任能力不夠等情況。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的應(yīng)對(duì)措施

對(duì)于上述情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采取以下措施：一是建議公司或者潛在投資人詳細(xì)分析賬務(wù)實(shí)際情況，以期尋求最小成本解決途徑，使公司通過(guò)規(guī)范運(yùn)作而逐步達(dá)到IPO條件；二是區(qū)分該情況是屬于管理層舞弊，還是公司財(cái)務(wù)不規(guī)范或者人員專業(yè)勝任能力不夠。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，并對(duì)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行細(xì)致審慎的調(diào)查，以判斷公司是否存在管理層舞弊并實(shí)質(zhì)影響公司未來(lái)IPO的情況。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮執(zhí)行如下程序：

(1)對(duì)公司核心業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)或財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，了解公司的盈利能力、運(yùn)營(yíng)能力與償債能力等。通過(guò)與歷史數(shù)據(jù)比較分析，了解公司各項(xiàng)指標(biāo)發(fā)展趨勢(shì)是否合理；通過(guò)與行業(yè)數(shù)據(jù)比較分析，識(shí)別公司與行業(yè)的異同及公司可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。

(2)對(duì)以下項(xiàng)目予以重點(diǎn)關(guān)注

①現(xiàn)金

對(duì)于主要業(yè)務(wù)與個(gè)人或個(gè)體經(jīng)銷商等往來(lái)交易金額較大，并多用個(gè)人卡收付款的公司，由于現(xiàn)金或個(gè)人卡較難驗(yàn)證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需在上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查過(guò)程中關(guān)注公司的交易是否真實(shí)存在，相關(guān)原始憑證是否真實(shí)完整可靠。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可檢查公司重大銷售合同、發(fā)貨憑證、收款單證等原始憑證是否完整一致；核對(duì)付款方和付款金額與合同、訂單、出庫(kù)單是否一致，以確定款項(xiàng)是否由客戶支付。

②存貨及營(yíng)業(yè)成本

對(duì)于存貨及營(yíng)業(yè)成本，主要防范公司存在多計(jì)存貨高估資產(chǎn)的可能。主要情形有：一是對(duì)積壓、變質(zhì)的存貨不提或少提跌價(jià)準(zhǔn)備；二是確認(rèn)收入的同時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)或少結(jié)轉(zhuǎn)成本；三是存貨賬實(shí)不一致而存在資產(chǎn)虛增的情況。

對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需實(shí)地查看公司倉(cāng)儲(chǔ)能力及存貨擺放情況，取得存貨收發(fā)存明細(xì)表并與財(cái)務(wù)記錄進(jìn)行比較，結(jié)合原材料及產(chǎn)品特性、生產(chǎn)需求、存貨庫(kù)存時(shí)間長(zhǎng)短，確認(rèn)存貨計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性；存在租用倉(cāng)庫(kù)的，需要檢查倉(cāng)庫(kù)租賃協(xié)議，必要時(shí)需要問(wèn)詢倉(cāng)庫(kù)出租方并取得其倉(cāng)庫(kù)所有權(quán)證書(shū)、就特殊類存貨獲取其倉(cāng)儲(chǔ)資質(zhì)等證明文件，以核實(shí)租賃倉(cāng)庫(kù)的真實(shí)性及合理性；檢查是否存在大量積壓產(chǎn)品或殘次品情況，分析存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法是否合理、計(jì)提金額是否充分；測(cè)算發(fā)出存貨成本的計(jì)價(jià)方法是否合理；計(jì)算公司各年度存貨周轉(zhuǎn)率及銷售毛利率，結(jié)合市場(chǎng)發(fā)展、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)狀況、公司生產(chǎn)模式及物流管理、銷售模式等情況，同時(shí)對(duì)照公司的工藝流程、生產(chǎn)周期和在產(chǎn)品歷史數(shù)據(jù)，分析期末在產(chǎn)品余額的合理性；獲取公司產(chǎn)品生產(chǎn)工藝、成本核算方法、成本計(jì)算單等資料，分析主要產(chǎn)品單位成本的變化是否合理，通過(guò)計(jì)算得出主要產(chǎn)品主要材料的單耗是否合理；關(guān)注期末存貨是否存在巨大余額或成本結(jié)轉(zhuǎn)不正確等異常情況。

③應(yīng)收賬款

由于應(yīng)收賬款與營(yíng)業(yè)收入直接相關(guān)，其常見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注點(diǎn)是客戶或交易是否真實(shí)、對(duì)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)公司經(jīng)營(yíng)范圍、行業(yè)地位及主要客戶的背景進(jìn)行核查，如有異常再進(jìn)行實(shí)地訪談、查看應(yīng)收賬款形成時(shí)間等核查工作，如果發(fā)現(xiàn)期末存在異常的大額應(yīng)收賬款，往往存在較大的虛假交易風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步跟蹤檢查銷售合同及下一期期初是否存在銷售退回的情況；查看公司應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)規(guī)模及信用政策，分析測(cè)算企業(yè)正常情況下應(yīng)具備的應(yīng)收賬款規(guī)模，與企業(yè)的應(yīng)收賬款實(shí)際情況進(jìn)行對(duì)比分析，判斷是否存在異常，并重點(diǎn)關(guān)注嚴(yán)重超過(guò)信用期的大額應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提是否充足的風(fēng)險(xiǎn)。

④其他應(yīng)收款

如存在其他應(yīng)收款余額較大且賬齡較長(zhǎng)的情況，則可能存在大股東占用公司資金或者掛賬費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)上述情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需追根溯源，對(duì)其他應(yīng)收款的明細(xì)科目分類分析，查看書(shū)面合同與原始憑證等資料，還原其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

⑤在建工程、固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)

在建工程、固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)是公司資產(chǎn)重要組成部分，對(duì)于重資產(chǎn)的生產(chǎn)型企業(yè)，固定資產(chǎn)規(guī)模較大，其資產(chǎn)狀況及會(huì)計(jì)核算對(duì)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和盈利能力有著重要的影響；而對(duì)于輕資產(chǎn)的公司，則需要判斷研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化的依據(jù)是否充分。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了獲取固定資產(chǎn)臺(tái)賬、對(duì)期末固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)外，還需要從資產(chǎn)及其構(gòu)成的角度分析其價(jià)值的合理性和真實(shí)性。主要包括：固定資產(chǎn)規(guī)模與公司產(chǎn)能、營(yíng)業(yè)收入之間匹配關(guān)系的合理性，與公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)格、同行業(yè)價(jià)值對(duì)比的合理性等；在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的手續(xù)是否完備；對(duì)于建造時(shí)間較長(zhǎng)的在建工程，需要索取其可行性研究報(bào)告、建造合同等資料，關(guān)注建設(shè)期是否合理，是否存在未及時(shí)轉(zhuǎn)固或者借更改技術(shù)方案等原因變相延長(zhǎng)建設(shè)期推遲轉(zhuǎn)固的情形；對(duì)于長(zhǎng)期停工的在建工程，需要關(guān)注其是否存在減值跡象，檢查減值準(zhǔn)備計(jì)提是否充分；無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出需要關(guān)注研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分是否合理。

⑥營(yíng)業(yè)收入

營(yíng)業(yè)收入真實(shí)性及合理性的判斷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查中的重中之重。除需關(guān)注其收入確認(rèn)是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，還需關(guān)注公司營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)期間是否恰當(dāng)，以及是否存在通過(guò)關(guān)聯(lián)交易或虛假客戶虛增營(yíng)業(yè)收入的情況。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般可通過(guò)以下方式識(shí)別潛在風(fēng)險(xiǎn)：一是將營(yíng)業(yè)收入和毛利率與歷史數(shù)據(jù)和行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，了解當(dāng)期銷售情況是否符合公司發(fā)展趨勢(shì)和行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)；二是了解公司經(jīng)營(yíng)狀況，如果公司經(jīng)營(yíng)壓力較大，則可能存在高估或提前確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)，反之則可能存在低估或推遲確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的風(fēng)險(xiǎn)；三是將營(yíng)業(yè)收入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量進(jìn)行比較分析，了解銷售是否已產(chǎn)生現(xiàn)金流；四是通過(guò)查看公司生產(chǎn)用廠房和關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備的產(chǎn)能，核對(duì)各年產(chǎn)能和收入確認(rèn)的規(guī)模是否匹配；五是通過(guò)查看公司各年用水、用電、燃?xì)獾饶茉吹暮挠们闆r，是否和收入確認(rèn)規(guī)模匹配；六是查看銷售合同、生產(chǎn)流程中各環(huán)節(jié)的物流憑證、物流公司貨運(yùn)憑證及購(gòu)貨方的簽收單等外部憑證，判斷實(shí)際生產(chǎn)情況是否和銷售規(guī)模匹配等。

⑦銷售費(fèi)用

在上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)對(duì)銷售費(fèi)用的分析判斷其是否存在相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。主要方法有：一是檢查是否制定并實(shí)施規(guī)范銷售行為、防范商業(yè)賄賂的內(nèi)部控制制度；二是分析與主要客戶、主要供應(yīng)商、監(jiān)督管理部門等單位或機(jī)構(gòu)，是否存在潛在行賄受賄的風(fēng)險(xiǎn)；三是分析銷售費(fèi)用與業(yè)務(wù)收入的占比，論證業(yè)務(wù)發(fā)展與商業(yè)模式的合理性；四是分析銷售費(fèi)用支出明細(xì)，檢查是否具備真實(shí)相符的合同基礎(chǔ)及對(duì)應(yīng)支付憑證，尤其需要關(guān)注銷售費(fèi)用中的現(xiàn)金交易，如存在向代理商或居間商支付傭金的，需確保代理商或居間商與公司及其介紹的客戶不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，且公司已將傭金如實(shí)入賬等。

⑧管理費(fèi)用

在上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)對(duì)管理費(fèi)用的分析，判斷公司是否存在人為改變正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)粉飾業(yè)績(jī)的情況及潛在重大違法違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)。主要方法有：一是分析管理費(fèi)用與業(yè)務(wù)收入的占比，論證是否存在少計(jì)或多計(jì)管理費(fèi)用的風(fēng)險(xiǎn)；二是分析管理費(fèi)用支出明細(xì)，檢查是否具備真實(shí)相符的合同基礎(chǔ)及對(duì)應(yīng)支付憑證，尤其需要重點(diǎn)關(guān)注管理費(fèi)用中與質(zhì)量、安全、環(huán)保相關(guān)的支出，檢查是否可能存在涉及國(guó)家安全、公共安全、生態(tài)安全、生產(chǎn)安全和公眾健康安全等領(lǐng)域的重大違法違規(guī)行為的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

⑨經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量

公司可能為了美化獲現(xiàn)能力、償債能力、盈利質(zhì)量等指標(biāo)，存在將投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流以實(shí)現(xiàn)修飾財(cái)務(wù)報(bào)表的情況。譬如由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)與公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流出，然后公司將資金以投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)的形式返還給關(guān)聯(lián)方；或者期末由關(guān)聯(lián)方支付大量的預(yù)付款項(xiàng)，然后在下一期期初再返還給關(guān)聯(lián)方；或者延期付款增加現(xiàn)金流，從而調(diào)高當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析識(shí)別的主要方法有：一是關(guān)注是否存在通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易粉飾回款；二是將現(xiàn)金流量表的有關(guān)項(xiàng)目與其他報(bào)表結(jié)合起來(lái)檢查，分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量是否存在異常；三是與同行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析，并考慮公司的不同發(fā)展階段差異以及非經(jīng)常性項(xiàng)目對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的影響。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出異常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等情況時(shí)，需根據(jù)性質(zhì)及金額綜合判斷公司是否存在IPO障礙。

(三)關(guān)聯(lián)方關(guān)系識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-關(guān)聯(lián)方披露》第三條：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。” 由于關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)時(shí)可能存在不公允定價(jià)，很多公司為了修飾財(cái)務(wù)報(bào)表而通過(guò)關(guān)聯(lián)方為公司輸送利益或者損害小股東利益。如果管理層不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，則財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，識(shí)別關(guān)聯(lián)方及交易的完整性尤為重要。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般可考慮通過(guò)以下方式識(shí)別潛在關(guān)聯(lián)方包括關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化的情況：

1.查看公司的工商存檔資料。重點(diǎn)關(guān)注疑似關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)登記地址、聯(lián)系人姓名、電話、郵箱信息，以及歷次股東、董事、高管變動(dòng)情況；

2.詢問(wèn)公司實(shí)際控制人、股東、董事、高管等知情人；

3.關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表重點(diǎn)科目。對(duì)金額較大或賬齡時(shí)間較長(zhǎng)的重點(diǎn)科目明細(xì)性質(zhì)進(jìn)行分析，可以挖掘出“隱性關(guān)聯(lián)”信息的存在。如查閱往來(lái)大額明細(xì)中注冊(cè)地在本地或名稱中有相同字符的公司等；

4.分析公司主要供應(yīng)商和主要客戶。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可重點(diǎn)調(diào)查公司的主要供應(yīng)商和主要客戶的交易，分析公司與交易對(duì)手是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；

5.利用第三方征信系統(tǒng)或?qū)I(yè)的APP查詢軟件等，查詢股東、高管投資或任職的其他公司信息。另外，通過(guò)查詢公司的官方網(wǎng)站可以識(shí)別公司的主要業(yè)務(wù)及合作伙伴等信息。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)上述方式識(shí)別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易，判斷公司是否存在IPO障礙。

(四)稅金及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算繳納風(fēng)險(xiǎn)

公司在IPO時(shí)一般都需要取得稅務(wù)局及人力資源和社會(huì)保障局合規(guī)函，以證明公司在IPO申報(bào)期未欠繳稅金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，亦無(wú)稅金和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算繳納違規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需針對(duì)公司稅務(wù)及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，關(guān)注公司稅金及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算繳納情況是否符合法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的要求；是否存在拖欠稅款及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的情形；是否受過(guò)稅務(wù)局及人力資源和社會(huì)保障局的處罰；判斷公司享受稅收優(yōu)惠政策及財(cái)政補(bǔ)貼是否合法、合規(guī)、真實(shí)、有效，綜合評(píng)估公司面臨的稅務(wù)及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)，以及后續(xù)解決方案的可行性及有效性。

在實(shí)際運(yùn)行中，公司面臨的經(jīng)營(yíng)和監(jiān)管環(huán)境千變?nèi)f化，實(shí)務(wù)中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)日趨復(fù)雜而隱秘，可能存在的違規(guī)情形主要有：一是公司可能通過(guò)賬外賬核算逃繳稅金，或者可能會(huì)通過(guò)推遲確認(rèn)收入、少確認(rèn)收入、加速計(jì)提折舊、關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移收入等方式隱瞞公司利潤(rùn)，或不按時(shí)申報(bào)增值稅等方式延遲納稅；二是公司為了粉飾業(yè)績(jī)，可能會(huì)通過(guò)虛構(gòu)客戶、虛增銷售、提前確認(rèn)收入等方式虛增利潤(rùn)，導(dǎo)致多繳稅款；三是公司股份制改造涉及公司的控股架構(gòu)和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)模式、股權(quán)或者是資產(chǎn)的剝離、轉(zhuǎn)移等，過(guò)程中會(huì)涉及大量稅務(wù)問(wèn)題。如，若用資本公積或者留存收益折股，需關(guān)注自然人股東繳納個(gè)人所得稅的風(fēng)險(xiǎn)以及是否符合申請(qǐng)緩繳的條件等；四是非貨幣性資產(chǎn)出資、不公允增資、股份支付相關(guān)的持股平臺(tái)及股份代持等，所帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

上述上市前財(cái)務(wù)盡職調(diào)查業(yè)務(wù)需關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)是互相依存、互相影響的，往往一個(gè)方面出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)導(dǎo)致其他方面風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司進(jìn)行全方位且細(xì)致的調(diào)查取證分析，根據(jù)取得的資料審慎分析判斷公司存在的風(fēng)險(xiǎn)，以及判斷是否可通過(guò)解決方案化解已存在的瑕疵和風(fēng)險(xiǎn)，以確定公司業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)等是否可以通過(guò)后續(xù)規(guī)范，將來(lái)能夠滿足IPO相關(guān)的條件。

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