《確定和溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需關(guān)注的問題》北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2018〕第9號(hào)

北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2018〕第9號(hào)




確定和溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需關(guān)注的問題

2016年12月，財(cái)政部發(fā)布《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)-在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱 1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則)。1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，披露被審計(jì)單位有哪些重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、審計(jì)中針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)采取了哪些應(yīng)對(duì)措施等個(gè)性化信息，旨在提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)相關(guān)性和決策有用性，得到多數(shù)報(bào)告使用者的認(rèn)同。但對(duì)于廣大執(zhí)業(yè)人員而言，這是一個(gè)全新的內(nèi)容和要求。自2017年1月1日起陸續(xù)實(shí)施以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在準(zhǔn)確確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、在審計(jì)報(bào)告中規(guī)范描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及在審計(jì)工作底稿中完整記錄相關(guān)審計(jì)工作等方面，存在一些誤區(qū)。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的重要要素之一，而關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別關(guān)注。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合執(zhí)業(yè)實(shí)際，北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做如下提示：

一、確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需關(guān)注的問題

(一) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定應(yīng)圍繞重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)集中的領(lǐng)域，尤其是該風(fēng)險(xiǎn)與管理層重大判斷和估計(jì)相關(guān)時(shí)，執(zhí)業(yè)人員需考慮其是否應(yīng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是需與治理層溝通的事項(xiàng)中，需要引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)注的最重要的事項(xiàng)。在判斷該事項(xiàng)時(shí)，以下三個(gè)因素應(yīng)納入考量，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)集中的領(lǐng)域、涉及管理層重大判斷的領(lǐng)域以及本審計(jì)期間出現(xiàn)的重大交易或事項(xiàng)。某一事項(xiàng)覆蓋或涉及的因素越多，則被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可能性越高。同時(shí)，需注意以下方面：

1. 并非所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)都需確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

例如：審計(jì)中，將收入確認(rèn)和管理層凌駕于控制之上作為默認(rèn)的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但就某些項(xiàng)目而言，此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性并不高，執(zhí)業(yè)人員需因項(xiàng)目制宜。

2. 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識(shí)別要隨著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的變化而調(diào)整

例如：在審計(jì)的前期階段，項(xiàng)目組對(duì)項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出初步識(shí)別。隨著審計(jì)工作的深入，項(xiàng)目組對(duì)該項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估發(fā)生了變化，那么與之相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也應(yīng)隨之改變。

(二) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定應(yīng)具有針對(duì)性，避免“人云亦云”

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是針對(duì)特定審計(jì)對(duì)象的，是從該審計(jì)對(duì)象需向治理層匯報(bào)的重要事項(xiàng)中選出的最為重要的事項(xiàng)。例如：在鋁價(jià)下跌的大趨勢(shì)下，一般很多鋁品制造企業(yè)都將存貨減值作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露。但如果某鋁品制造企業(yè)當(dāng)年存貨余額并不重大，而當(dāng)期卻有因重大收購而產(chǎn)生的大額商譽(yù)，則對(duì)該鋁品制造企業(yè)而言，收購事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的可能性相對(duì)更大。

(三) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并非“多多益善”

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量，取決于被審計(jì)對(duì)象的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)模式以及審計(jì)資源的投入和審計(jì)程序的設(shè)計(jì)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是需要向報(bào)表使用者披露的最為重要的事項(xiàng)，當(dāng)出現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識(shí)別數(shù)目非常多時(shí)，執(zhí)業(yè)人員則需重新審慎評(píng)估相關(guān)事項(xiàng)是否符合關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“最重要”的定義，避免真正的“關(guān)鍵”湮沒在過多相關(guān)事項(xiàng)的羅列中，導(dǎo)致“關(guān)鍵”蛻變?yōu)橐话慊蚰：?br />
二、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需關(guān)注的問題

(一) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述

1. 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，要提供與被審計(jì)單位和所審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的、具體的個(gè)性化信息，避免使用簡(jiǎn)單、通用的套話。

例如：在描述一項(xiàng)與減值有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，其內(nèi)容可能包含被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及有關(guān)資產(chǎn)所處技術(shù)及市場(chǎng)情況的變化導(dǎo)致的減值跡象，或預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的變化等。這種具體描述，有助于增加審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)減值事項(xiàng)相關(guān)信息的深入了解及判斷，增加審計(jì)報(bào)告的信息量。

2. 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，要對(duì)某事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因進(jìn)行闡述。

例如：在闡述確定一項(xiàng)與遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)有關(guān)的事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因時(shí)，可以提供對(duì)該事項(xiàng)所涉金額對(duì)該審計(jì)對(duì)象而言重大，且涉及到重大的管理層判斷和估計(jì)，進(jìn)而需要項(xiàng)目組在哪些方面或事項(xiàng)上投入較多的審計(jì)資源和精力進(jìn)行應(yīng)對(duì)等的描述，來說明該事項(xiàng)滿足“最重要”的事項(xiàng)的定義。

3. 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露內(nèi)容的索引要完整。

例如：在描述一項(xiàng)與遞延所得稅確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，除了應(yīng)索引該遞延所得稅金額對(duì)應(yīng)的附注外，亦應(yīng)索引該企業(yè)會(huì)計(jì)政策中的遞延所得稅相關(guān)部分，以及重大會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷中遞延所得稅相關(guān)部分(如有)。

4. 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，應(yīng)避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計(jì)單位的原始信息。

例如：在描述一項(xiàng)與股份支付相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)避免過多描述該股份支付計(jì)劃的細(xì)節(jié)，如等待期、評(píng)估的公允價(jià)值金額、股份支付數(shù)量等。這些細(xì)節(jié)信息對(duì)闡述該事項(xiàng)的重要性和復(fù)雜性沒有實(shí)質(zhì)性的幫助，披露過多的原始信息反而會(huì)造成關(guān)鍵事項(xiàng)的描述過于冗長。

5. 對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，應(yīng)避免出現(xiàn)以下名詞和用語

(1) 我們審計(jì)了...

原因：我們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不是表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師就單一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。因此，需要避免使用與發(fā)表審計(jì)意見相同的用詞。

(2) 我們確保了/確認(rèn)了...

原因：確保和確認(rèn)，都含有絕對(duì)保證的意思。我們計(jì)劃的審計(jì)工作以及審計(jì)報(bào)告，是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供合理保證，而非絕對(duì)保證。

(3) 我們對(duì)××公司使用的假設(shè)提出了質(zhì)疑

原因：應(yīng)當(dāng)具體說明我們質(zhì)疑的依據(jù)，以及參考了何種指標(biāo)或參數(shù)對(duì)客戶使用的假設(shè)提出質(zhì)疑。

(4) 審計(jì)技術(shù)性用語或會(huì)計(jì)術(shù)語，如“控制測(cè)試”、“細(xì)節(jié)測(cè)試”、“實(shí)質(zhì)性程序”等。

原因：審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)使用通俗易懂的語言書寫，以便于大部分報(bào)告使用者的理解。

(二) 審計(jì)應(yīng)對(duì)的描述需關(guān)注的問題

1. 審計(jì)應(yīng)對(duì)的描述，需站在報(bào)告使用者的角度考慮

項(xiàng)目組在擬定對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)相關(guān)內(nèi)容時(shí)，可以考慮站在股東，或者其他獨(dú)立第三方的角度進(jìn)行思考。例如：描述審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何運(yùn)用其專業(yè)技能和知識(shí)對(duì)被審計(jì)單位管理層的關(guān)鍵判斷和假設(shè)進(jìn)行復(fù)核和驗(yàn)證，但無需將驗(yàn)證的結(jié)果一并描述。

2. 審計(jì)應(yīng)對(duì)的描述，需結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際

在審計(jì)報(bào)告中描述一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)避免不考慮所審計(jì)公司的實(shí)際情況，照抄其他公司的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。

例如：同樣是長期資產(chǎn)減值測(cè)試，油氣行業(yè)和電力行業(yè)在模型設(shè)計(jì)、參數(shù)設(shè)置以及執(zhí)行的審計(jì)程序上均有所不同，應(yīng)區(qū)別描述。

3. 審計(jì)應(yīng)對(duì)的描述，應(yīng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際已經(jīng)實(shí)施的審計(jì)程序?yàn)榛A(chǔ)

在審計(jì)報(bào)告中描述一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮將已經(jīng)實(shí)施的相關(guān)審計(jì)程序，按照邏輯順序描述為一個(gè)工作流程，這樣可以加深報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所實(shí)施審計(jì)程序的理解。

例如：在對(duì)減值相關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)進(jìn)行描述時(shí)，可以描述為：“我們?cè)儐柫似髽I(yè)減值相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，觀察并獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)以驗(yàn)證該類控制的執(zhí)行與了解到的控制設(shè)計(jì)情況的一致性；我們遵照相關(guān)抽樣方法測(cè)試了控制執(zhí)行的有效性；我們亦復(fù)核了管理層的某些關(guān)鍵性假設(shè)(例如××××)、引入專家進(jìn)行模型審閱、重新計(jì)算了測(cè)試結(jié)果、亦閱讀了管理層在報(bào)告中對(duì)該事項(xiàng)相關(guān)的披露等進(jìn)行的描述。”

再如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將設(shè)定受益計(jì)劃確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)之一，同時(shí)項(xiàng)目組認(rèn)為對(duì)與該計(jì)劃相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、估值假設(shè)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及精算模型的描述是非常重要的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)按照邏輯順序予以描述。首先對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)所執(zhí)行的程序進(jìn)行描述，其次對(duì)基于這些數(shù)據(jù)所做的統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)進(jìn)行描述，第三是對(duì)通過將這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和假設(shè)代入并最終得到財(cái)務(wù)報(bào)表上披露的相關(guān)賬戶金額的精算模型進(jìn)行描述。

4. 審計(jì)應(yīng)對(duì)的描述，僅需描述關(guān)鍵的、重要的有針對(duì)性的程序

在審計(jì)報(bào)告中描述一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)中如何應(yīng)對(duì)時(shí)， 沒有必要將注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的所有審計(jì)程序逐一進(jìn)行描述。只有那些與該事項(xiàng)最為相關(guān)或?qū)υu(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)最有針對(duì)性的程序，才需要在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行描述。 因此，一般而言，審計(jì)報(bào)告不必對(duì)如“核對(duì)數(shù)字準(zhǔn)確性”等一些基本的審計(jì)程序進(jìn)行描述，除非這一程序具有復(fù)雜性或者包含職業(yè)判斷。

例如：上述有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的案例，倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，與該事項(xiàng)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)僅與估值假設(shè)有關(guān)，那么在對(duì)該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)進(jìn)行描述時(shí)，就不必在審計(jì)報(bào)告中提及對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)以及精算模型所執(zhí)行的審計(jì)程序。

5. 審計(jì)應(yīng)對(duì)的描述，重點(diǎn)描述應(yīng)對(duì)措施的作用

在針對(duì)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所采取的審計(jì)應(yīng)對(duì)進(jìn)行描述時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)避免羅列審計(jì)程序清單，而是描述該程序能否幫助評(píng)估披露的質(zhì)量，以及該程序是否可以提供足夠的信息，以幫助報(bào)告使用人理解財(cái)務(wù)報(bào)表中該事項(xiàng)的不確定性和主觀性。

例如：描述與商譽(yù)減值相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)時(shí)，應(yīng)著重描述項(xiàng)目組如何復(fù)核管理層對(duì)最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元的判斷，以及現(xiàn)金流折現(xiàn)模型中的關(guān)鍵假設(shè)，是否引入了專家的協(xié)助等。

三、編制相關(guān)審計(jì)工作底稿需關(guān)注的問題

確定和在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，不會(huì)改變既定的審計(jì)策略和方法，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)工作底稿中增加相應(yīng)的工作記錄。這些增加的溝通和記錄包括但不限于：

(一) 分析本年及上年，在總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、匯總復(fù)核備忘錄、審計(jì)結(jié)果匯報(bào)材料及與被審計(jì)單位治理層溝通函中，討論的重大會(huì)計(jì)審計(jì)事項(xiàng)，識(shí)別其中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

(二) 比較本年及上年，在總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、匯總復(fù)核備忘錄、審計(jì)結(jié)果匯報(bào)材料及與被審計(jì)單位治理層溝通函中，討論的重大會(huì)計(jì)審計(jì)事項(xiàng)是否涉及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，以及這些判斷與項(xiàng)目組在計(jì)劃階段的判斷是否一致。

(三) 比較本年及上年，在總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、匯總復(fù)核備忘錄、審計(jì)結(jié)果匯報(bào)材料及與被審計(jì)單位治理層溝通函中，討論的重大會(huì)計(jì)審計(jì)事項(xiàng)是否涉及重大的管理層估計(jì)或判斷，以及這些估計(jì)或判斷與財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的管理層重大會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷的相關(guān)描述是否一致。

(四) 在項(xiàng)目組計(jì)劃會(huì)議及預(yù)審結(jié)束后會(huì)議等重要的會(huì)議中，討論關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

(五) 如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及引入專家的工作或意見(如稅務(wù)、估值等)，應(yīng)考慮將它們的工作成果及相關(guān)底稿存檔為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)支持性工作底稿。

(六) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)經(jīng)事務(wù)所內(nèi)部各級(jí)審核后，應(yīng)考慮形成咨詢備忘錄。

(七) 閱讀會(huì)計(jì)政策中關(guān)于重大會(huì)計(jì)估計(jì)與判斷的相關(guān)描述，避免與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)描述出現(xiàn)重大不一致的情形。

(八) 交叉索引關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中提及的審計(jì)程序至具體審計(jì)工作底稿，確認(rèn)兩者的一致性及完整性。

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