(85)財稅外字第042號《財政部國家稅務總局印發(fā)〈關于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見〉的通知》【全文廢止】
《財政部國家稅務總局印發(fā)〈關于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見〉的通知》【全文廢止】
(85)財稅外字第042號
【全文廢止,依據:國家稅務總局公告2011年第2號《國家稅務總局關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》】
各省、自治區(qū)、直轄市稅務局,重慶、武漢、沈陽、大連、西安、哈爾濱、廣州市稅務局,海洋石油稅務局及各分局:
中日兩國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定、中英兩國政府關于對所得和財產收益相互避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定,均已生效執(zhí)行。為了解決好具體執(zhí)行中有關協(xié)定條文的解釋問題,總局起草了《關于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見》,現(xiàn)印發(fā)給你局,可據以對外解答和用書面形式回復問題。各地在執(zhí)行中遇有新的情況和問題,請及時提出處理意見連同有關情況,一并報送總局(本文件中部分無關文字作了刪改)。
關于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見
一、關于識別是否為對方國家居民的問題
依照中日、中英避免雙重征稅協(xié)定(以下簡稱為稅收協(xié)定)第一條規(guī)定,稅收協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人,所謂居民,在稅收協(xié)定的第四條作出了概括性的定義解釋。在實際執(zhí)行中,對日、英來華的公司、企業(yè)和其他經濟組織以及個人,鑒別其是否為對方國家居民,直接關系到能否給予稅收協(xié)定所規(guī)定的待遇。為了便于工作,對于如何鑒別其是否為對方國家居民的問題,可以暫作如下處理:
(一)對公司、企業(yè)和其他經濟組織判斷其是否為對方國家居民,依照稅收協(xié)定第四條規(guī)定,中日雙方主要是以“總機構或者主要辦事處所在地”為準;中英雙方主要是以“總機構、實際管理機構所在地”為準,在實際工作中,對其總機構或實際管理機構所在地,可以暫憑其辦理稅務登記時所填報的企業(yè)總機構、英國為“實際管理機構”的情況和辦理工商登記時,由該企業(yè)所在國的有關當局出具的法人證書(副本)等進行判斷。一般可以先予承認,然后再視需要,有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。對個別情況不清,確實無從判斷的,特別是對于在我國境內沒有設立機構而有來源于我國的股息、利息和特許權使用費,需要享受稅收協(xié)定限制稅率等待遇的,可以要其提供該企業(yè)所在國稅務當局出具的證明。不能提出證明的不得享受協(xié)定待遇。
(二)對個人判斷其是否為對方國家居民,依照稅收協(xié)定第四條規(guī)定,主要是以其“住所、居所”為準。所謂“住所”,一般是指配偶或家庭所在地,具有永久性;所謂“居所”,一般是指短期停留并達到一定日期的所在地。在實際工作中,對來華從事工作、提供勞務的外籍人員和華僑等是否屬于在日本國或英國負有納稅義務的居民,可以區(qū)別以下情況處理:
1.由其自報在日本國或英國的居住情況、受雇或從事業(yè)務的情況及其所負的納稅義務,并相應查閱其所持有關本人身份的證件、護照和派其來華的公司企業(yè)等單位所開具的證件進行判斷,一般可以暫予承認,再視需要,有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。
2.對個別情況不清,或者來自第三國或本身為第三國個人,確實無從判斷,又需要享受協(xié)定待遇的,可以要其提供對方國家稅務當局開具的負有居民納稅義務的證明。不能提出證明的,不得享受協(xié)定待遇。
3.對同時為締約國雙方居民的個人,中英稅收協(xié)定參照聯(lián)合國稅收協(xié)定范本列有判斷歸屬于哪一方居民的規(guī)則。中日稅收協(xié)定只明確締約國雙方主管當局應當通過協(xié)商,確定該人為本協(xié)定中締約國一方的居民。各地在執(zhí)行中日稅收協(xié)定的實際工作中,如遇有同時為中日雙方居民的個人,發(fā)生中日雙方都要對該個人的境內境外所得進行征稅等問題時,各地應將該個人的職業(yè)、住所或居所以及其在對方國家所負擔納稅義務等詳細情況報送總局。由總局按照稅收協(xié)定的規(guī)定與對方主管當局進行協(xié)商解決。
二、關于確定建筑工地,建筑、裝配或安裝工程為常設機構的期限計算問題
中日、中英稅收協(xié)定都規(guī)定,對建筑工地,建筑、裝配或安裝工程,僅以連續(xù)超過6個月的為常設機構,中日稅收協(xié)定還明確包括與工地、工程有關的監(jiān)督管理活動。在實際工作中,可暫按以下幾點掌握執(zhí)行:
(一)確定工地、工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動開始的日期,可以按其所簽訂的合同,從第一次派員進入現(xiàn)場開始實施合同或項目動工之日起,至作業(yè)全部結束交付使用之日止,凡連續(xù)6個月(不含6個月,跨年度的應連續(xù)計算)以上的,即為該對方國家的企業(yè)在我國設有常設機構,按照外國企業(yè)所得稅法的規(guī)定征收所得稅;連續(xù)為期在6個月以內的,不征收企業(yè)所得稅,但不影響按照有關稅法規(guī)定所應征收的其他稅收。
(二)對方國家的企業(yè)在我國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目,應從第一個項目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項目止計算其在我國進行工程作業(yè)的連續(xù)日期,不以每個工程作業(yè)項目分別計算。
(三)對工地、工程或者與其有關的監(jiān)督管理活動開始計算其連續(xù)日期以后,因故(如設備、材料未運到或季節(jié)氣候等原因)中途停頓作業(yè),但所承包工程作業(yè)項目并未終止或結束,人員和設備物資等也未全部撤出,應持續(xù)計算其連續(xù)日期。
(四)對方國家的企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉包給其他企業(yè),如果分包商實施合同的日期在前,可自分包商開始實施合同或項目動工之日起計算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期。但不影響對分包商本身就其所承擔的工程作業(yè)單獨計算征稅。
(五)對英國企業(yè)在我國從事與建筑工地,建筑、裝配或安裝工程有關的監(jiān)督管理活動,不適用上列(一)至(四)的規(guī)定,應按照中英稅收協(xié)定第十三條雙方所達成的協(xié)議執(zhí)行。
三、關于開采自然資源的場所列為常設機構的問題
(一)中日、中英稅收協(xié)定第五條第二款第六項所明確的“礦場,油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所”為常設機構,是指經過投資,擁有開采權,從事生產經營而言,不包括為上述場所的開發(fā)建設承包工程作業(yè)的承包商。
(二)對承包開采自然資源工程項目的承包商,凡是不擁有開采權和經營權,完工后交付給出包者而收取工程價款的,應分別以下兩種情況處理:
1.該承包商為日本國企業(yè)的,應按中日稅收協(xié)定第五條第三款的規(guī)定,僅以連續(xù)6個月以上的為常設機構。
2.該承包商為英國企業(yè)的,應按中英稅收協(xié)定第五條第二款第七項的規(guī)定,凡是有“勘探或開發(fā)自然資源所使用的裝置或設施”的,如鉆井船、打井設備等,即為設有常設機構,沒有勘探或開發(fā)自然資源所使用的裝置或設施,如從事鉆井、海底維修、定位導航等,仍僅以連續(xù)6個月以上的為常設機構。
(三)為勘探或開發(fā)自然資源提供服務項目,如直升飛機運輸、船舶運輸、材料供應等,不屬于承包工程作業(yè)。對其是否構成在我國設有常設機構,應按照中日、中英稅收協(xié)定第五條第一、二款判斷。
四、咨詢勞務的范圍和確定為常設機構的期限問題
(一)依照中日稅收協(xié)定第五條第五款規(guī)定,日本國企業(yè)通過雇員或其他人員在我國為同一項目或兩個及兩個以上相關聯(lián)的項目提供咨詢勞務活動,除該人員是具有獨立地位的代理人以外,在任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月的,應認為在我國設有常設機構。所謂“咨詢勞務活動”,包括對我國工程建設或企業(yè)現(xiàn)有生產技術的改革、經營管理的改進和技術選擇、投資項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供咨詢服務;也包括對我國企業(yè)現(xiàn)有設備或產品,根據我方在性能、效率、質量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術目標,提供技術協(xié)助,對需要改進的部位或零部件重新進行設計、調試或試制,以達到合同所規(guī)定的技術目標等。這里所說的任何12個月,是指不受年度限制,可以跨年度計算,對其從開始實施咨詢勞務合同的月份起的12個月中,不論其提供咨詢勞務的活動是連續(xù)還是累計超過6個月(不含6個月)的,即可視為在我國設有常設機構,對其取得的收入可以按照外國企業(yè)所得稅法的規(guī)定征收所得稅,但日本國企業(yè)通過雇員或其他人員在我國提供與銷售或出租機器設備有關的咨詢勞務,不論日期長短,均應依照中日雙方簽訂的議定書的第一條的規(guī)定,不視為在我國設有常設機構。
(二)日本國企業(yè)通過雇員或其他人員對我國企業(yè)現(xiàn)有技術的改造提供技術指導、技術咨詢,雖然有中日稅收協(xié)定第五條第五款的規(guī)定,但仍可以按照財政部(83)財稅字第149號《財政部關于對外商承包工程作業(yè)和提供勞務服務征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》第二條的規(guī)定,在1990年底以前,免予征稅。
五、關于對技術費的征稅問題
(一)依照中英稅收協(xié)定第十三條規(guī)定,對英國居民在我國沒有設立常設機構成固定基地而取得來源于我國的技術費,包括技術、監(jiān)督管理、咨詢服務和提供使用有關工業(yè)、商業(yè)、科學經驗的情報作為報酬的款項,可以不計算其在我國從事上述活動的日期,都準許其先扣除支付給從事非獨立個人勞務的雇用人員的款項,再以其余額的70%征收不超過10%的所得稅。對其雇用人員取得的款項,依照中英稅收協(xié)定第十六條的規(guī)定,對其在我國受雇取得的所得征收個人所得稅。
中英稅收協(xié)定第十三條第三款所列的技術服務,包括為轉讓專有技術所提供的技術服務。
(二)英國居民在我國沒有設立常設機構或固定基地而取得來源于我國的技術費,其中符合財政部(83)財稅字第149號《財政部關于對外商承包工程作業(yè)和提供勞務服務征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定》第二條規(guī)定的范圍的,仍可以在1990年底以前,免予征稅。
六、對股息、利息、特許權使用費實行限制稅率征稅問題
依照中日、中英稅收協(xié)定的規(guī)定,對日本國居民和英國居民取得來源于我國的股息、利息、特許權使用費,如果受益所有人是對方國家居民,則所征稅款不應超過股息、利息、特許權使用費總額的10%。其中,依照中英稅收協(xié)定第十二條第二款第二項的規(guī)定,對英國居民取得來源于我國的“使用、有權使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備所支付的作為報酬的各種款項”,對該項特許權使用費(主要是指出租設備的租金,不包括租賃貿易的租賃費,對租賃費應按對利息的限制稅率執(zhí)行),應按其總額的70%征收不超過10%的所得稅。各地在執(zhí)行上述限制稅率的實際工作中,可以區(qū)別以下三種情況處理:
1.對于按照我國稅法的有關規(guī)定,或者經過特案批準免予征稅或者減稅低于上述限制稅率的,以及按照稅收協(xié)定應免予征稅的利息,應按照我國稅法的有關規(guī)定和特案批準的規(guī)定以及稅收協(xié)定的規(guī)定執(zhí)行以外,凡是沒有特別規(guī)定的,都可以按照稅收協(xié)定的限制稅率征收10%的所得稅。
2.在中日、中英稅收協(xié)定開始生效施行以前,已簽訂的信貸合同、技術轉讓合同、設備租用合同和租賃貿易合同等,凡是已經作出稅收處理,對其征稅高于稅收協(xié)定限制稅率的,可以對其應在1985年1月1日及其以后取得的款項,改按稅收協(xié)定的限制稅率征收10%的所得稅。其中:屬于1984年底以前應付未付、應收未收的欠款,延期收付的款項,仍按原規(guī)定執(zhí)行。
3.依照中日、中英稅收協(xié)定第十一條第七款和第十二條第六款的規(guī)定,由于利息或特許權使用費的支付人與受益人之間有特殊關系,所支付的數(shù)額超出支付人與受益人沒有上述關系所能同意的數(shù)額時,對該支付款項的超出部分,支付人不得列入成本費用開支,受益人不得享受稅收協(xié)定限制稅率的待遇。
七、對不動產所得應如何適用稅法規(guī)定進行征稅問題
依照中日、中英稅收協(xié)定第六條規(guī)定,日本國居民或英國居民從位于(即座落地)我國的不動產取得的所得,包括從直接使用、出租或者任何其他形式使用不動產取得的所得,可以在我國征稅。所謂“直接使用”是產權所有人用自有的不動產從事經營而言,如用自有房屋、建筑物開辦旅店、劇院等;所謂“任何其他形式使用”,包括聘用代理人為其進行經營使用。對方國家居民從位于我國的不動產,用這些形式(包括出租在內)取得的所得,稅收協(xié)定雖然明確可以在我國征稅,但具體的征稅處理,仍應按照我國稅法的有關規(guī)定執(zhí)行。屬于直接或通過代理人從事業(yè)務經營使用不動產取得的所得,可以按照外國企業(yè)所得稅法的規(guī)定征收企業(yè)所得稅;屬于個人出租不動產取得的租金,應按照個人所得稅法的規(guī)定征收個人所得稅;屬于對方居民公司在我國境內沒有設立機構而取得位于我國不動產的租金,應依照外國企業(yè)所得稅法第十一條的規(guī)定,按其租金總額征收20%的所得稅。
八、對獨立個人勞務所得的征稅計算問題
依照中日稅收協(xié)定第十四條和中英稅收協(xié)定第十五條的規(guī)定,日本居民或英國居民來我國從事專業(yè)性勞務或者其他獨立性活動,如果該人為從事上述活動的目的設有經常使用的固定基地(如診療所、牙醫(yī)所、建筑師事務所等);或者雖然沒有設立固定基地,但在我國有關歷年中連續(xù)或累計停留超過183天的,在這兩種情況下,我國可以對歸屬于其固定基地的所得進行征稅,或者對其在我國連續(xù)或累計期間從事活動的所得進行征稅,這里所說的在我國有關歷年中連續(xù)或累計停留超過183天(不含183天),是指在一個公歷年度內,從1月1日起至12月31日止,在我國停留的日期,不論是連續(xù)計算或者是累計計算超過183天。也就是說,中途離境可以扣除計算在華停留天數(shù),并且不跨年度計算在華停留日期,只對在一個年歷中連續(xù)或累計超過183天的,并且屬于在這個期間由于在我國從事活動取得的所得進行征稅。在具體的征納手續(xù)上,可以區(qū)別情況處理:對事先能夠預定停留日期超過183天的,可以由其按照稅法規(guī)定的繳納日期申報納稅,如果發(fā)生實際停留沒有超過183天,可以準許退還其已繳納的稅款;對事先不能預定停留日期超過183天的,可以待其停留日期預計要超過183天或實際超過183天時,再由其申報納稅。
九、對非獨立個人勞務報酬的征稅計算問題
依照中日稅收協(xié)定第十五條和中英稅收協(xié)定第十六條的規(guī)定,日本國居民或英國居民,在我國受雇取得的薪金工資和其他類似報酬,除了同時具備該條規(guī)定中所列的三個條件的以外,都應在我國征稅。在該條規(guī)定中所列的應同時具有的三個條件,除了停留期,由我國個人所得稅法施行細則規(guī)定的連續(xù)居住不超過90天,改為連續(xù)或累計不超過183天,由可以跨年計算停留日期,改為不跨年計算以外,其征稅原則同我國個人所得稅法的規(guī)定是一致的。在三個條件中所說的,在有關歷年中在我國停留連續(xù)或累計不超過183天(含183天)的計算,與前條對從事獨立個人勞務的停留期的計算相同。這條規(guī)定的主要目的,是對居民短期逗留給予從寬照顧。如果對方國家居民在一個歷年中在我國連續(xù)或累計超過183天,即使薪金、工資等報酬是由在我國境外的雇主支付的,但屬于在我國境內受雇從事工作取得的報酬,應按照我國稅法的規(guī)定,對其在我國停留期間,受雇的報酬進行征稅。具體的征納手續(xù),可以采取與前條對獨立個人勞務所得征稅相同的辦法處理,對其中有的月份,在我國停留不足一個月的計算征稅問題,仍可以按照財政部(81)財稅字第185號文和總局(81)財稅外字第60號文的規(guī)定辦理。
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